劉紀(jì)鵬 黃習(xí)文

2001年美國(guó)能源巨頭安然公司的破產(chǎn)，揭開(kāi)了獨(dú)立審計(jì)制度的黑幕，身為全球五大典范會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信長(zhǎng)期與安然公司勾結(jié)，為其出具虛假審計(jì)報(bào)告，最終導(dǎo)致這一聲譽(yù)卓著的機(jī)構(gòu)隨著安然公司一道轟然倒塌。聯(lián)想到近日發(fā)生的中概股赴美造假丑聞，以及中國(guó)資本市場(chǎng)多年來(lái)發(fā)生的案例，造假事件在中國(guó)有過(guò)之而無(wú)不及。

近年來(lái)曝光的“綠大地”、“盛景山河”、“紫鑫藥業(yè)”等造假事件背后，都有注冊(cè)會(huì)計(jì)師牽涉其中。被披露的案件可能還只是冰山一角，中國(guó)資本市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)幫助造假在一定程度是阻礙市場(chǎng)發(fā)展的一個(gè)重大問(wèn)題。在劣幣驅(qū)逐良幣規(guī)律的作用下，造假者“春風(fēng)得意”，守法者淘汰出局，出現(xiàn)了“造假者不一定死，不造假者一定死”的病態(tài)現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至被看成是上市公司造假和資本市場(chǎng)混亂的罪魁禍?zhǔn)住?/p>

制度缺陷是亂象之源

在亂象之中對(duì)獨(dú)立審計(jì)制度進(jìn)行系統(tǒng)性反思顯得尤為必要。

獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立

獨(dú)立性是獨(dú)立審計(jì)制度的生命，獨(dú)立審計(jì)制度不獨(dú)立主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

經(jīng)理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)地位不對(duì)等。獨(dú)立審計(jì)制度建立的初衷是通過(guò)聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)股東對(duì)經(jīng)理人的監(jiān)督與控制。但是現(xiàn)實(shí)情況卻與理論設(shè)想大相徑庭，在審計(jì)機(jī)構(gòu)和經(jīng)理人的關(guān)系中，經(jīng)理人掌握聘任、解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)并決定審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)酬的權(quán)力。在審計(jì)過(guò)程中，經(jīng)理人也可以隨時(shí)解聘違背其意志的審計(jì)機(jī)構(gòu)。正是由于被審計(jì)單位手握審計(jì)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)大權(quán)，在誠(chéng)信普遍缺失的大環(huán)境中，審計(jì)機(jī)構(gòu)要么同流合污，要么慘遭淘汰。

咨詢(xún)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性存在矛盾。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)企業(yè)提供代理納稅申報(bào)、管理咨詢(xún)等非審計(jì)服務(wù)非常普遍，其初衷是希望借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師豐富的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，規(guī)范被審計(jì)企業(yè)納稅行為和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)度地介入被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)將兩者利益更緊密地綁在一起，影響審計(jì)的獨(dú)立性。

造假成本低廉

我國(guó)針對(duì)審計(jì)造假行為的處罰長(zhǎng)期存在著“重刑輕民的傾向”，即只重視對(duì)造假會(huì)計(jì)師的刑事和行政處罰，而忽略了對(duì)造假者的民事責(zé)任的追究。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師曝出造假丑聞，往往鐘情于采用行政手段來(lái)解決問(wèn)題，甚至監(jiān)管機(jī)構(gòu)打著保護(hù)中小投資者的旗號(hào)，匆忙對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所給予行政處罰，撤銷(xiāo)、合并會(huì)計(jì)師事務(wù)所，看似十分嚴(yán)厲，實(shí)際上變相保護(hù)了造假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，以輕微的行政處罰代替了巨額的民事賠償，降低了違法成本。

民事賠償機(jī)制不健全增加了求償成本。中小投資者由于自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力的限制，加上高昂的訴訟成本，往往缺乏起訴造假公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的激勵(lì)。特別在我國(guó)現(xiàn)行司法體制下，投資者訴訟案件往往難以“登堂入室”走進(jìn)法院的大門(mén)。

重構(gòu)獨(dú)立審計(jì)制度

鑒于上述原因，筆者認(rèn)為有必要對(duì)我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)制度進(jìn)行重構(gòu)。

賦予審計(jì)機(jī)構(gòu)拒絕做假時(shí)的報(bào)酬請(qǐng)求權(quán)

構(gòu)筑更加強(qiáng)勢(shì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，為審計(jì)機(jī)構(gòu)提供不依賴(lài)于被審計(jì)單位意志的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)來(lái)源，只有審計(jì)機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)獨(dú)立才能保證其提供的審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性。法律中可以加入這樣一條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中只要發(fā)現(xiàn)委托人故意提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕做假的同時(shí)有權(quán)要求委托人支付原合同約定的全額報(bào)酬。這樣會(huì)計(jì)師事務(wù)所不做假照樣可以拿到合同金額。

完善上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的信息披露制度

雖然我國(guó)證監(jiān)會(huì)已有上市公司變更事務(wù)所的披露要求，但是規(guī)定不具體，執(zhí)行也很不到位，建議參照SEC（美國(guó)證券交易委員會(huì)）的做法，要求上市公司對(duì)變更的事項(xiàng)、理由及與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的分歧等進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。通過(guò)信息披露讓投資者意識(shí)到上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員的事實(shí)存在，并由此看到背后可能隱藏問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，提高上市公司肆意變更“不聽(tīng)話(huà)”事務(wù)所及審計(jì)人員的代價(jià)，類(lèi)似“綠大地”三換審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況也可以得到有效遏制。

建立被審計(jì)單位黑名單制度

建立黑名單制度，將故意提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)黑名單。所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受審計(jì)業(yè)務(wù)的之前先上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)絡(luò)查看客戶(hù)資信記錄，被列入注協(xié)黑名單的公司再做審計(jì)時(shí)必須多支付審計(jì)費(fèi)（如比市場(chǎng)同類(lèi)審計(jì)費(fèi)用多支付25%），多次造假者額外支付比例更高，使造假公司在聲譽(yù)和經(jīng)濟(jì)上付出昂貴的代價(jià)。

提高有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立門(mén)檻

為了增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，防范道德風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所原則上應(yīng)采用合伙形式，尤其是特殊普通合伙形式。但就我國(guó)目前的狀況而言，完全取消有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是不現(xiàn)實(shí)的，可考慮提高新設(shè)立有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的門(mén)檻，比如將新設(shè)立的有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最低注冊(cè)資本由30萬(wàn)元提高到100萬(wàn)元。

進(jìn)一步完善民事賠償機(jī)制

建立健全有效的民事賠償制度，強(qiáng)化司法對(duì)投資者的保護(hù)力度。首先，拋棄“重刑輕民”的傳統(tǒng)，鼓勵(lì)中小股東對(duì)造假行為提起民事訴訟。其次，以無(wú)限連帶的民事賠償責(zé)任對(duì)事務(wù)所形成強(qiáng)有力的外界威懾力，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高審計(jì)質(zhì)量。再次，引進(jìn)集體訴訟機(jī)制，解決單個(gè)中小投資者維權(quán)成本過(guò)高、維權(quán)激勵(lì)不足的問(wèn)題。最后，實(shí)行舉證責(zé)任倒置，由審計(jì)機(jī)構(gòu)證明自己完全遵守了審計(jì)準(zhǔn)則的要求，解決中小投資者舉證困難的問(wèn)題。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)應(yīng)遵循回避原則

禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其曾經(jīng)提供過(guò)非審計(jì)業(yè)務(wù)的公司提供審計(jì)服務(wù)，斬?cái)嘞嚓P(guān)利益鏈條，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。

（劉紀(jì)鵬教授系中國(guó)政法大學(xué)資本研究中心主任，黃習(xí)文系中國(guó)政法大學(xué)碩士研究生）