【摘要】本文考察了國際際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會財務(wù)會計概念“聯(lián)合框架”中有關(guān)會計信息質(zhì)量特征的變化，提出了立足我國經(jīng)濟環(huán)境，采取求同存異的會計準(zhǔn)則趨同的應(yīng)對策略。

2010年9月8日，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會（FASB）和國際際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）共同發(fā)布了第8號財務(wù)會計概念“聯(lián)合框架”，以取代FASB第1號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》和第2號財務(wù)會計概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》以及IASB《編報財務(wù)報表的框架》中的會計信息質(zhì)量特征的內(nèi)容?！奥?lián)合框架”用“如實呈報”替代了“可靠性”，并把“可靠性”置于“相關(guān)性”之下，提高了會計信息質(zhì)量的要求。在國際趨同的背景下，我國財務(wù)會計準(zhǔn)則如何應(yīng)對國際財務(wù)會計概念的變化，是迫切需要思考的問題。

一、我國會計準(zhǔn)則對會計信息相關(guān)性與可靠性的定位

我國2006年《企業(yè)會計基本準(zhǔn)則》借鑒了國際際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）《編報財務(wù)報表的框架》的概念、將會計目標(biāo)定位于決策有用觀和受托責(zé)任觀，并以此目標(biāo)為導(dǎo)向?qū)ⅰ跋嚓P(guān)性”和“可靠性”定義為會計信息質(zhì)量的兩個主要特征。這一定位基本符合我國資本市場發(fā)展現(xiàn)狀，同時也體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的要求。

（一）可靠性

可靠性是“受托責(zé)任觀”這一財務(wù)會計目標(biāo)的體現(xiàn)，它是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。一項會計信息是否真實可靠，至少需要具備三個次級質(zhì)量特征，即反映的真實性、可驗證性和中立性。反映的真實性是指會計信息與其所要表達的財務(wù)狀況或經(jīng)營成果等是一致的或吻合的；可驗證性是指不同的會計人員對同一交易或者事項如果采用相同的會計確認(rèn)、計量和報告的標(biāo)準(zhǔn)和方法，則會得出一致的會計信息結(jié)果；中立性是指會計確認(rèn)、計量和報告標(biāo)準(zhǔn)和方法的選擇不應(yīng)當(dāng)存有成見，不為特定利益集團的利益所左右，不追求預(yù)定的結(jié)果，而應(yīng)當(dāng)不偏不倚、客觀公允。為了滿足財務(wù)會計信息可靠性的要求，會計計量應(yīng)當(dāng)以歷史成本為基礎(chǔ)。

（二）相關(guān)性

相關(guān)性是決策有用觀這一財務(wù)會計目標(biāo)的體現(xiàn)，它是指會計信息應(yīng)當(dāng)與企業(yè)財務(wù)會計報告的使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、未來的情況作出評價或者預(yù)測。會計信息是否與決策相關(guān)，主要取決于其是否擁有預(yù)測價值和反饋價值。預(yù)測價值是指會計信息所具有的根據(jù)過去預(yù)測未來交易或者事項可能結(jié)果的功能，影響或改變決策者決策的能力和品質(zhì)；反饋價值。反饋價值是指會計信息所具有的能夠使決策者證實過去決策結(jié)果或修正未來預(yù)期決策結(jié)果的功能。會計信息應(yīng)當(dāng)有能力把過去決策的結(jié)果反饋給決策者，以便于決策者將其與當(dāng)初的決策進行比較，以影響或改變對未來的決策。為了滿足財務(wù)會計信息相關(guān)性的要求，會計計量應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)。

（三）可靠性與相關(guān)性的關(guān)系

相關(guān)性和可靠性是會計信息質(zhì)量的兩個主要特征，可靠性是相關(guān)性的基礎(chǔ)，即不可靠的信息一定是不相關(guān)的，相關(guān)性是對可靠性的提升。但是二者時常發(fā)生沖突，即可靠的信息未必相關(guān)，相關(guān)的信息往往可靠性比較差。因此，要想在每一個會計要素上面都保證二者的一致性是不可能的，正確的選擇只能是某些會計要素以相關(guān)性為主，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等按照公允價值計量；而某些會計要素以可靠性為主，如固定資產(chǎn)、存貨等則按照歷史成本計量，以期在會計信息整體上實現(xiàn)相關(guān)性和可靠性的均衡，使會計信息既能夠反映受托責(zé)任，又有助于幫助會計信息使用者做出正確的投資決策。

二、聯(lián)合框架對會計信息可靠性與相關(guān)性關(guān)系的變化

2010年之前，F(xiàn)ASB財務(wù)會計概念公告第1號《財務(wù)報告的目標(biāo)》將財務(wù)會計的目標(biāo)定位于“決策有用性”，而IASB則將會計目標(biāo)定位于“決策有用性”和“受托責(zé)任觀”。FASB/IASB第8號“聯(lián)合框架”繼承了“決策有用觀”，將財務(wù)會計的目標(biāo)定位于為資本市場參與者的資源配置提供決策有用信息，顯然是受到了美國財務(wù)會計概念框架的影響。此外，F(xiàn)ASB也注意到，會計信息使用者做出資源分配決策的過程中，也需要了解管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的信息，但是，在大多數(shù)情況下，有利于資源分配決策的信息同樣也有助于評價管理層的受托責(zé)任。因此，“聯(lián)合框架委員會”認(rèn)為“決策有用觀”包含“受托責(zé)任觀”，反映受托責(zé)任的信息和評估企業(yè)未來現(xiàn)金流的信息對于資源提供者來說同等重要，兩者間并不存平等關(guān)系，不應(yīng)當(dāng)將受托責(zé)任作為財務(wù)報告目標(biāo)。

值得注意的是，F(xiàn)ASB/IASB“聯(lián)合框架”是以高度發(fā)達的市場經(jīng)濟基礎(chǔ)為假設(shè)的，生產(chǎn)資源一般是私人所有的，股權(quán)高度分散，投資者素質(zhì)較高，法律監(jiān)管嚴(yán)密，市場取代了政府成為了資源置的基本手段。投資者依賴會計信息進行資源配置決策，受托責(zé)任觀和會計信息的可靠性被置于非常次要的地位（不再是質(zhì)量特征，只是前提條件），并且附屬于決策有用觀和會計信息的相關(guān)性。

三、聯(lián)合公告變化對我國會計準(zhǔn)則的啟示

會計信息質(zhì)量特征取決于會計目標(biāo)，而會計目標(biāo)又取決于經(jīng)濟環(huán)境。因此，構(gòu)建會計信息質(zhì)量特征，必須從環(huán)境分析入手，首先要根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的特征確定會計目標(biāo)，然后再根據(jù)會計目標(biāo)要求構(gòu)建會計信息質(zhì)量體系。

（一）立足我國經(jīng)濟環(huán)境，提高會計信息可靠性的要求

會計系統(tǒng)是建立在具體的經(jīng)濟環(huán)境之上的，任何會計活動都不可能不受其所處環(huán)境的制約，所以FASB第1號概念公告在論述財務(wù)報告目標(biāo)時，用了大量的篇幅來闡述經(jīng)濟環(huán)境及其特征。我國經(jīng)濟環(huán)境的基本特征是：上市公司大都是國有企業(yè)改制而來，國有股占絕對比重，上市公司大都受國家控制，市場對資源配置的作用要小于政府，行政命令配置資源的功能強于會計信息的功能。因此，現(xiàn)階段我國財務(wù)會計信息的使用人主要是國家，財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)充分考慮國有資產(chǎn)的出資人對國有資產(chǎn)的受托者受托責(zé)任考核的要求，即由國有資產(chǎn)的代表者利用財務(wù)報告對企業(yè)管理階層的受托責(zé)任進行監(jiān)督和考核，以確保國有資產(chǎn)的保值和增值。

（二）我國資本市場參與者不完全是財務(wù)報告信息的使用者，應(yīng)當(dāng)降低相關(guān)性要求

以美國為代表的市場經(jīng)濟國家的資本市場比較發(fā)達，投資者比較理性，且以機構(gòu)投資者為主，他（它）們既熟悉商業(yè)慣例，且愿意和勤勉地研究財務(wù)報告信息。所以，“聯(lián)合框架”才有條件地把財務(wù)報告信息的使用者界定為現(xiàn)有的和潛在的資本市場參與者，并將會計信息質(zhì)量主要特征定義為“相關(guān)性”。而我國資本市場以個體投資者為主，他們沒有能力依據(jù)會計信息做出投資決策，因而他們還算不上是真正意義上會計信息需求者，不管是相關(guān)的會計信息還是可靠的會計信息，對他們而言是沒有區(qū)別的。另外，我國上市公司可流通股平均只占總股本的30%，中小投資者也沒有實力通過“用腳投票”機制保護自己的利益。所以，會計信息的目標(biāo)不是幫助中小投資者決策，投資者利益的保護主要借助于市場監(jiān)管和相關(guān)法律，可以淡化相關(guān)性的要求。

（三）以可靠性為主，兼顧相關(guān)性要求

相關(guān)性作為會計信息的第一質(zhì)量特征是有前提的，即財務(wù)信息的可靠性能夠得到保證。上世紀(jì)末之前，會計主要是解決可靠性問題。當(dāng)上世紀(jì)霜全球經(jīng)濟進入信息化時代之后，會計信息使用者從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向關(guān)注未來信息，會計的重點是解決相關(guān)性問題?？梢姡瑫嬓畔①|(zhì)量也是有階段性的，而我國經(jīng)濟環(huán)境尚處于發(fā)達國家上世紀(jì)末的水平，上市公司一股獨大，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，公司治理結(jié)構(gòu)混亂，內(nèi)部控制弱化，會計可靠性得不到足夠的保障。因此，不顧我國經(jīng)濟環(huán)境的現(xiàn)實盲目地強調(diào)會計信息的相關(guān)性，將會導(dǎo)致極為嚴(yán)重的經(jīng)濟惡果。總體上看，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則受美國公認(rèn)會計原則的影響越來越大，在一定程度上代表了美國的國家利益，如果不顧我國會計環(huán)境的基本情況，全面采用公允價值計量基礎(chǔ)，勢必會破壞我國已經(jīng)建立起來的經(jīng)濟秩序和脆弱的資本市場的成長。

（四）大力推動市場經(jīng)濟建設(shè)，為決策有用觀創(chuàng)造條件

如前所述，相關(guān)性是可靠性得到保證以后，對信息提出的更高要求。因此，不可否認(rèn)，市場配置資源的效率要高于政府，會計信息的相關(guān)性要高于會計信息的可靠性。所以，我國應(yīng)當(dāng)以股權(quán)分置改革為突破口，通過股權(quán)改革，調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)，逐步實現(xiàn)股票全流通，以提高資本市場的有效性，刺激會計需求，為會計信息可靠性向相關(guān)性過渡創(chuàng)造條件。

參考文獻

[1]王秋實，楊玉鳳．企業(yè)社會責(zé)任下財務(wù)報告目標(biāo)的實現(xiàn)[J].會計之友，2011（11上）．

[2]楊瑞濤．會計目標(biāo)比較研究財會通訊（綜合）,2011（08下）．

作者簡介：常立利（1971-），女，中級會計師，平頂山三源制氫有限公司，研究方向：企業(yè)會計。

（責(zé)任編輯：李娜）