【摘要】廣義的公司清算包括公司破產(chǎn)清算和公司解散清算，狹義的公司清算則僅指公司解散清算，本文所述的是狹義的公司清算。近年來(lái)，法院受理的公司強(qiáng)制清算申請(qǐng)案件大幅度增加。公司強(qiáng)制清算必然涉及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，鑒于我國(guó)目前清算程序規(guī)范的不完善、強(qiáng)制清算會(huì)計(jì)處理的發(fā)展還不夠完善，清算組難以開(kāi)展清算工作。本文試圖從清算法律角度探討如何正確的組織強(qiáng)制清算會(huì)計(jì)處理。

受歐洲債務(wù)危機(jī)和世界經(jīng)濟(jì)衰退影響，公司經(jīng)營(yíng)困難，投資者之間、公司與債權(quán)人之間矛盾加劇引發(fā)的公司強(qiáng)制清算案件大幅度增加。強(qiáng)制清算的法律程序非常嚴(yán)格，清算會(huì)計(jì)處理依據(jù)法律文書(shū)為基礎(chǔ)，對(duì)清算會(huì)計(jì)處理，目前尚未有明確的政策依據(jù)。本文擬對(duì)此進(jìn)行探索。

一、強(qiáng)制清算的法律規(guī)定

公司清算，是指公司解散后，了結(jié)公司業(yè)務(wù)，清理公司財(cái)產(chǎn)，清收債權(quán)和清償債務(wù)，向股東分配剩余財(cái)產(chǎn)的法律行為和程序。公司清算是公司合法終止、依法退出市場(chǎng)的必經(jīng)程序。目前，我國(guó)公司清算依據(jù)的法律法規(guī)主要有及《公司法》司法解釋二和最高人民法院印發(fā)《關(guān)于審理公司強(qiáng)制清算案件工作座談會(huì)紀(jì)要》的通知。

公司清算分為破產(chǎn)清算和非破產(chǎn)清算，破產(chǎn)清算是企業(yè)資不抵債依法被宣告破產(chǎn)后由法院主持的清算。而非破產(chǎn)清算中，企業(yè)的資產(chǎn)足以清償全部債務(wù)。依據(jù)公司法第一百八十四條的規(guī)定，我國(guó)公司清算應(yīng)分為自行清算和強(qiáng)制清算兩類(lèi)，其中中強(qiáng)制清算為：公司經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會(huì)使股東利益受到重大損失，通過(guò)其他途徑不能解決的，申請(qǐng)人申請(qǐng)法院判決公司解散，在公司不能自行清算的情況下，由法院強(qiáng)制指定清算組對(duì)公司進(jìn)行強(qiáng)制清算。

清算組成立后，公司由清算組接管，清算期間，公司存續(xù)，但不得開(kāi)展與清算無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。清算組在清算期間，負(fù)責(zé)清理公司財(cái)產(chǎn)，分別編制資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單；處理與清算有關(guān)的公司未了結(jié)的業(yè)務(wù)；清繳所欠稅款以及清算過(guò)程中產(chǎn)生的稅款；清理債權(quán)、債務(wù)；處理公司清償債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)。

清算組在清理公司財(cái)產(chǎn)、編制資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單后，制定清算方案。根據(jù)清算方案，公司財(cái)產(chǎn)在分別支付清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)，有限責(zé)任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。

可以看到，清算組是否能正確地核算公司的資產(chǎn)狀況，對(duì)職工、稅收征管機(jī)關(guān)、其他債權(quán)人以及公司股東的利益有著至關(guān)重要的影響。而清算過(guò)程中的資金流入流出，毫無(wú)疑問(wèn)也將影響公司的資產(chǎn)狀況。在清算期間，多方利益都在激烈博弈。利益的爭(zhēng)奪往往帶來(lái)公司資產(chǎn)的變動(dòng)，清算組是否能忠實(shí)、真實(shí)地在會(huì)計(jì)帳目中記錄這期間的資金流動(dòng)、財(cái)產(chǎn)變動(dòng)情況，就對(duì)職工、各債權(quán)人、股東的利益產(chǎn)生深刻的影響了。

二、強(qiáng)制清算的會(huì)計(jì)處理

（一）清算會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素

公司清算的最終結(jié)果是公司注銷(xiāo)登記，從法律意義上消滅?？梢园亚逅銜?huì)計(jì)對(duì)象定義為清算公司在清算期間的資金運(yùn)動(dòng)。

公司強(qiáng)制清算由法院主導(dǎo)和監(jiān)督，目的是保障債權(quán)人和股東的合法權(quán)益，注銷(xiāo)稅務(wù)、工商登記，使公司合法退出市場(chǎng)。因此，清算會(huì)計(jì)目標(biāo)是向法院、債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門(mén)提供清算公司清算財(cái)產(chǎn)的處理、債務(wù)清償、清算損益等方面的會(huì)計(jì)信息。

強(qiáng)制清算屬于普通解散清算的一種，不同于破產(chǎn)清算，債務(wù)一般都能得到全額清償，會(huì)計(jì)要素與破產(chǎn)清算應(yīng)有所區(qū)別。因此，清算會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、資本和清算損益四類(lèi)，其會(huì)計(jì)恒等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債+資本+清算凈損益，清算將收益=清算收益-清算費(fèi)用。

（二）清算科目設(shè)置

清算期間，清算公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)已停止，根據(jù)清算會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)，清算科目分為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、資本類(lèi)和清算損益類(lèi)科目。清算帳戶(hù)可以使用原帳戶(hù)體系，應(yīng)作適當(dāng)增刪：

1．資產(chǎn)科目可以使用原科目，但要將各種資產(chǎn)科目與其計(jì)提的準(zhǔn)備合并，各類(lèi)待推費(fèi)用轉(zhuǎn)入清算損益類(lèi)帳戶(hù)。

2．負(fù)債科目可使用原科目，增設(shè)“清算負(fù)債”科目，核算因清算期間了結(jié)未了結(jié)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債。

3．資本類(lèi)科目只設(shè)置“股東權(quán)益”、“清算凈損益”、“股東權(quán)益分配”三個(gè)科目。為簡(jiǎn)化報(bào)表和核算，將原所有者權(quán)益科目全部轉(zhuǎn)入“股東權(quán)益”。

4．清算損益類(lèi)帳戶(hù)，分別設(shè)置“清算收益”、“清算費(fèi)用”和“清算損益”科目，核算清算期間發(fā)生的變賣(mài)資產(chǎn)收入、支付清算稅費(fèi)。

（三）清算賬務(wù)處理及報(bào)表編制

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)公司清算作出規(guī)定。普通清算帳務(wù)處理通常參照破產(chǎn)清算的處理，資產(chǎn)計(jì)價(jià)以可變現(xiàn)價(jià)值為主，以實(shí)際成本為輔，收入和費(fèi)用的確認(rèn)以收付實(shí)現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)。清算過(guò)程可分為三個(gè)階段：清算開(kāi)始日、清算期間、清算結(jié)束日。

1．清算開(kāi)始日，清算組全面接管公司的資產(chǎn)和財(cái)務(wù)帳冊(cè)。清算組在全面清查公司財(cái)產(chǎn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)編制財(cái)產(chǎn)清冊(cè)和資產(chǎn)負(fù)債表。在編制資產(chǎn)負(fù)債表前，開(kāi)設(shè)新帳簿，應(yīng)當(dāng)將原帳簿科目轉(zhuǎn)入新簿，負(fù)債類(lèi)科目直接轉(zhuǎn)入新帳簿，其他科目作如下帳務(wù)處理：

將資產(chǎn)科目與計(jì)提的準(zhǔn)備合并，如固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)（新帳戶(hù)）

累計(jì)折舊

固定減值準(zhǔn)備資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)

將費(fèi)用化資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清算凈損益：

借：清算凈損益

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（研發(fā)支出，遞延所得稅資產(chǎn)等）

將所有者權(quán)益全部轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“股東權(quán)益”

借：實(shí)收資本（股本）

資本公積

盈余公積

利潤(rùn)分配

貸：股東權(quán)益

2．清算期間，清算組對(duì)清算公司的資產(chǎn)進(jìn)行處置、了結(jié)未了結(jié)的業(yè)務(wù)、清理債權(quán)債務(wù)、清繳稅款、支付清算費(fèi)用、對(duì)投資者分配剩余財(cái)產(chǎn)。

（1）資產(chǎn)處置時(shí)，處理所得收入與資產(chǎn)帳面余額、處置產(chǎn)生的稅費(fèi)的差額記入清算收益：

借：銀行存款

貸：固定資產(chǎn)等

應(yīng)交稅費(fèi)

清算收益（差額，或借方）

（2）清理債權(quán)債務(wù)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)付賬款

貸： 銀行存款

無(wú)法收回的債權(quán)直接記入“清算損益”借方，不需支付的債務(wù)記入“清算損益”貸方。

（3）支付清算費(fèi)用：

借：清算費(fèi)用

貸：銀行存款

（4）清繳各種稅款

借：應(yīng)交稅費(fèi)

貸：銀行存款

所有資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)處理完畢后，將“清算收益”、“清算費(fèi)用”科目余額轉(zhuǎn)入“清算損益”，扣除應(yīng)繳納所得稅后，將“清算損益”余額轉(zhuǎn)入“清算凈損益”。

（5）分配剩余財(cái)產(chǎn)：

借：股東權(quán)益分配

貸：銀行存款

清算期間，清算組根據(jù)法院和股東的要求，定期或不定期編制清算資產(chǎn)負(fù)債表和清算損益表。

3．在清算結(jié)束日，清算組根據(jù)強(qiáng)制清算會(huì)計(jì)目標(biāo)要求，編制清算損益表、債務(wù)清償及財(cái)產(chǎn)分配表和清算報(bào)告，以滿(mǎn)足是向法院、債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門(mén)會(huì)計(jì)信息的需要。

4．會(huì)計(jì)報(bào)表編制。清算資產(chǎn)負(fù)債表由清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算股東權(quán)益三部分組成。清算資產(chǎn)由金融資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)和股權(quán)投資構(gòu)成，不包括費(fèi)用化資產(chǎn)，此類(lèi)資產(chǎn)已轉(zhuǎn)入清算損益。

清算損益表由清算收益、清算費(fèi)用和清算凈損益構(gòu)成，反映清算期間清理債權(quán)債務(wù)、處置資產(chǎn)后的凈收益。

債務(wù)清償及財(cái)產(chǎn)分配表主要反映債務(wù)的清償及向股東分配剩余財(cái)產(chǎn)的情況。

三、強(qiáng)制清算法律與會(huì)計(jì)處理建議

（一） 完善清算法律制度

目前，我國(guó)還沒(méi)有一部完整的清算法，企業(yè)清算法律制度分散于《公司法》、最高人民法院的司法解釋和一些座談會(huì)紀(jì)要，其中只規(guī)定了一些原則性的程序，實(shí)踐中難以操作。制度存在許多空白，明顯不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。而強(qiáng)制清算是職工、債權(quán)人、股東實(shí)現(xiàn)對(duì)公司利益的最后途徑。因此，應(yīng)盡快完善清算法律制度，規(guī)范和細(xì)化強(qiáng)制清算程序。

（二）借助法院裁判公正清算

由于我國(guó)目前欠缺關(guān)于清算制度的完整法律，法院應(yīng)當(dāng)在具體的清算案件中，根據(jù)實(shí)際情況作出裁判，引導(dǎo)清算工作公正公平地進(jìn)行。

正如廣東省高級(jí)人民法院的調(diào)研報(bào)告稱(chēng)，2007年廣東省受理的強(qiáng)制清算案件無(wú)一宗結(jié)案；又如，湖南省強(qiáng)制清算第一案——某廣州公司與某郴州公司共同投資的郴州豐盛公司清算案，自2009年9月受理至今，仍未結(jié)案。究其原因，在于法律對(duì)清算開(kāi)始日的財(cái)務(wù)狀況、債權(quán)債務(wù)認(rèn)定、費(fèi)用及損失等問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定，債權(quán)人、股東對(duì)上述問(wèn)題存在很大爭(zhēng)議，導(dǎo)致清算工作難以推進(jìn)。

因此，在尚未出臺(tái)完整的清算法以前，法院內(nèi)部應(yīng)當(dāng)形成一種司法慣例，即清算開(kāi)始日被清算公司的財(cái)務(wù)狀況由司法審計(jì)確定，由法院指定合格的機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)?？偟膩?lái)說(shuō)，在清算法律制度尚未建立以前，法院應(yīng)當(dāng)通過(guò)裁判文書(shū)，對(duì)清算工作及時(shí)作出指導(dǎo)和監(jiān)督；對(duì)清算過(guò)程中的爭(zhēng)議事項(xiàng)及時(shí)作出裁定，公正公平結(jié)束清算。

（三）制定公司清算的會(huì)計(jì)處理原則

2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)清算會(huì)計(jì)作出規(guī)定，實(shí)務(wù)中大多參照破產(chǎn)清算的案例進(jìn)行處理，普通清算與破產(chǎn)清算是有的，因而，有必要制定清算會(huì)計(jì)處理的相關(guān)指引，明確清算會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則，指導(dǎo)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理方法和報(bào)告編制。

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作者簡(jiǎn)介：朱明沛（1971-），男，漢族，廣州燃料集團(tuán)有限公司，注冊(cè)稅務(wù)師（非執(zhí)業(yè)），研究方向：清算會(huì)計(jì)與法律。

（責(zé)任編輯：趙春暉）