毛麗娟，任永平

(上海大學(xué) 管理學(xué)院，上海 200444)

2009年7月9日，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)正式公布了《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》(International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities，簡稱IFRS for SMEs)。該準(zhǔn)則是IASB自2003年啟動中小企業(yè)項目以來，歷時5年多所完成的重要成果。①事實上，加上IASB的前身組織IASC的前期討論，該準(zhǔn)則的制定時間可能更長。在會計準(zhǔn)則全球趨同的背景下，該準(zhǔn)則的頒布為各國(和地區(qū)，下同)制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則提供了參照藍(lán)本。

值得注意的是，在該準(zhǔn)則5年多的制定過程中，其名稱幾經(jīng)更換，IASB針對準(zhǔn)則名稱多次進行討論和召開會議，并對外征求意見，最終定為現(xiàn)在的名稱。準(zhǔn)則名稱的變遷一方面反映了IASB在制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的過程中遵循“應(yīng)循程序”(due process)的嚴(yán)謹(jǐn)性，另一方面也折射出相關(guān)各方對準(zhǔn)則的適用范圍、概念基礎(chǔ)、具體內(nèi)容等方面存在諸多爭議。此外，由于IASB是站在國際層面制定準(zhǔn)則，準(zhǔn)則的“經(jīng)濟后果”性導(dǎo)致其制定過程成為“政治程序”。［1］因此，一定程度上看，準(zhǔn)則名稱的最終確定是不同國家和利益集團博弈的結(jié)果。

本文對《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》的發(fā)展過程及其名稱的變遷進行解讀，以探討準(zhǔn)則名稱變遷背后所映射的經(jīng)濟實質(zhì)、制度因素以及各方利益博弈的過程，從中得到的相關(guān)啟示對于我國會計準(zhǔn)則建設(shè)，以及持續(xù)、全面推進我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同均具有重要的參考價值。

一、《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》的制定及其名稱的變遷過程

早在2000年12月國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)重組工作基本完成時，在其對IASB的交接報告中就提到“有必要專門為小企業(yè)制定會計準(zhǔn)則”。IASB正式成立后不久便開始啟動中小企業(yè)會計準(zhǔn)則項目，并成立專家工作組。IASC基金管理委員會①IASC基金管理委員會是IASB的最高權(quán)力機構(gòu)，掌握IASB及其相關(guān)主要機構(gòu)成員的人事權(quán)，并擔(dān)負(fù)籌集資金的職責(zé)。參見IASB:Preface to International Financial Reporting Standards，2009年7月，www.iasb.org。(Trustees of the IASC Foundation)在2002年年報中表明了對中小企業(yè)項目的支持。2005年7月，IASC基金管理委員會對其章程進行修訂，在章程所闡述的IASB目標(biāo)中加入一條——“適當(dāng)考慮中小企業(yè)和新興經(jīng)濟國家的需求”。［2］將中小企業(yè)需求寫入IASB的章程和目標(biāo)，這一舉措充分體現(xiàn)出IASB對中小企業(yè)問題的重視，并表明其制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的決心。

2004年6月，IASB公布了關(guān)于中小企業(yè)會計準(zhǔn)則項目的第一份討論稿——《關(guān)于中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的初步觀點》。［3］討論稿針對項目的必要性、目標(biāo)、開展方法、界定范圍等有關(guān)準(zhǔn)則制定的基本問題征求意見。截至2004年9月24日，IASB收到120份反饋意見。在2004年11月和2005年1月的工作會議上，IASB在反饋意見的基礎(chǔ)上對項目的推進方法形成了初步思路。其中，關(guān)于準(zhǔn)則的制定范圍，IASB達(dá)成的初步意見是:該準(zhǔn)則是為了解決擁有外部使用者②即除了業(yè)主管理層(owner-manager)以外的財務(wù)報告使用者。的“非公眾受托責(zé)任企業(yè)(non-publicly accountable entities)”的財務(wù)報告編制問題。此后，委員會針對準(zhǔn)則涉及的確認(rèn)和計量簡化問題發(fā)放問卷，收回101份反饋意見。委員會就收回的問卷于2005年6月至10月間分別與準(zhǔn)則咨詢委員會(SAC)、項目工作組、各國準(zhǔn)則制定者進行討論，其間還召開了由43個團體參加的圓桌會議。

在大量工作的基礎(chǔ)上，工作組于2006年1月形成并提交了準(zhǔn)則征求意見稿的初步工作稿。此后至2007年2月，委員會多次召開會議就該工作稿進行討論和修訂，并分別于2006年8月和11月在IASB的網(wǎng)站上公布了該工作稿的修改稿，以讓公眾了解項目的進程。

2007年2月，IASB正式發(fā)布準(zhǔn)則征求意見稿，名稱是《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》(“IFRS for SMEs”)。［4］征求意見稿中將“中小企業(yè)”定義為“不具有公眾受托責(zé)任(public accountability)且向外部使用者提供通用目的(general purpose)財務(wù)報告的企業(yè)”。③黑體部分是按原文標(biāo)識。IASB對該定義做了進一步的解釋。其中，“公眾受托責(zé)任”的含義是:企業(yè)為在公開市場發(fā)行各類(金融)工具、遵循證券法規(guī)而編制報表;或?qū)ν獠考瘓F擁有信托類資產(chǎn)的企業(yè)，如銀行、保險公司、券商、養(yǎng)老基金、共同基金以及投資銀行等。具有公眾受托責(zé)任的企業(yè)不在該準(zhǔn)則適用范圍之內(nèi)。定義中的“外部使用者”包括不參與經(jīng)營管理的業(yè)主、現(xiàn)有及潛在的債權(quán)人、信用評級機構(gòu)等。定義還強調(diào)該準(zhǔn)則是對“通用目的財務(wù)報告”的編制提供規(guī)范。但事實上，很多時候中小企業(yè)所編制的財務(wù)報告僅僅是為業(yè)主管理層、稅務(wù)部門提供，或為符合某些證券法規(guī)的需要而提供，對于這類企業(yè)，征求意見稿特別說明是不屬于“提供通用目的財務(wù)報告的企業(yè)”范疇，即不適用于該準(zhǔn)則。

基于國際會計準(zhǔn)則的“國際性”，IFRS for SMEs征求意見稿對“中小企業(yè)”的定義并沒有給出一個數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，IASB認(rèn)為從數(shù)量上來進行定義是不切實際且不能持續(xù)的做法，這也與IASB制定準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向相符。IASB指出，具體哪些企業(yè)適用于IFRS for SMEs將最終取決于各國準(zhǔn)則制定者，他們可以根據(jù)各自國家的情況自行擬定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。雖然該征求意見稿是就“典型的”(typical)中小企業(yè)——即擁有50名左右員工的企業(yè)所面臨的交易和事項所涉及的會計問題而制定，但這并非是從規(guī)模上對中小企業(yè)(SMEs)進行界定，僅僅是為了使準(zhǔn)則制定具有一定針對性。

從征求意見稿發(fā)布到2007年11月30日期間，IASB收到162份評論，并有來自20個國家的116家中小企業(yè)參與了“實地測試”(field testing)，這些企業(yè)按照征求意見稿的要求對其最近年度的財務(wù)報表進行重編，以評估征求意見稿內(nèi)容的可理解性、適用性以及存在的問題。一些反饋回來的評論對準(zhǔn)則界定范圍提出了相關(guān)意見，主要集中在準(zhǔn)則對于微型企業(yè)、小型上市企業(yè)以及具有信托性質(zhì)的企業(yè)的適用性問題上。

隨后，IASB在2008年5月召開的工作會議中，決定將準(zhǔn)則名稱改為《私有企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》(IFRS for Private Entities)，即將原征求意見稿名稱中的術(shù)語“中小企業(yè)”改為“私有企業(yè)”。然而，準(zhǔn)則名稱改動之后，IASB收到了反對意見。為此，IASB在2008年11月召開工作會議，會議對于準(zhǔn)則名稱問題形成了初步?jīng)Q議:準(zhǔn)則名稱應(yīng)當(dāng)描述準(zhǔn)則所適用實體的類型。從制定會計準(zhǔn)則的“技術(shù)觀”而言，IASB試圖從準(zhǔn)則名稱的選擇上最大限度地減少歧義，以減少準(zhǔn)則使用和推廣的困難和障礙，因此希望選擇一個能夠確切描述準(zhǔn)則適用實體特征的術(shù)語。但由于委員會成員在準(zhǔn)則名稱上有分歧，委員會決定通過IASB的網(wǎng)站對此公開征求意見。

在2009年1月的工作會議上，IASB決定將準(zhǔn)則名稱改為《非公眾受托責(zé)任企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》(IFRS for Non-publicly Accountable Entities，簡稱 IFRS for NPAEs)。在2009年3月的會議上，委員會討論了各界對準(zhǔn)則名稱的意見。鑒于各方對準(zhǔn)則名稱持不同意見，委員會決定將在2009年4月所召開的會議上與來自各國的準(zhǔn)則制定者繼續(xù)討論準(zhǔn)則的名稱問題。

2009年4月，委員會召開由各國準(zhǔn)則制定者參加的會議，會上專門討論了準(zhǔn)則名稱問題。在綜合考慮多方意見的基礎(chǔ)上，會議最終決定將正式準(zhǔn)則的名稱定為《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》(IFRS for SMEs)，［5］即與起初發(fā)布的征求意見稿名稱一致。

IASB于2009年7月9日頒布準(zhǔn)則正式稿，其中對“中小企業(yè)”的定義與征求意見稿中的定義區(qū)別不大，但委員會根據(jù)收到的反饋意見，對“公眾受托責(zé)任企業(yè)”的兩條標(biāo)準(zhǔn)做了一些微調(diào)，具體調(diào)整包括:

1.征求意見稿雖然使用到“公開市場”的概念，但并未對其進行界定。正式稿則給出了公開市場的定義，該定義與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第8號中“公開市場”的定義一致，包括國內(nèi)外交易市場或者柜臺市場，也包括地方性或者區(qū)域性市場。

2.征求意見稿規(guī)定，對外部集團擁有信托類資產(chǎn)的企業(yè)不適用于IFRS for SMEs。IASB在聽取了部分反饋意見的基礎(chǔ)上對該規(guī)定進行了修訂，將某些情況排除在外。如有些企業(yè)只是附屬于其主營業(yè)務(wù)對外部人員提供信托類資產(chǎn)，這類企業(yè)只是受托于顧客、客戶或者不參與企業(yè)管理的人員而持有和管理這部分金融資源(如具有旅游或房地產(chǎn)代理業(yè)務(wù)的公司、學(xué)校、慈善機構(gòu)、需要進行集資的合伙企業(yè)、先收款后提供貨物和服務(wù)的公用事業(yè)公司，等等)。準(zhǔn)則正式稿規(guī)定在這些情況下，并不能表明該企業(yè)具有公眾受托責(zé)任。

我們看到，在IFRS for SMEs的整個制定過程中，IASB對其名稱更換了多次，主要是針對準(zhǔn)則的適用主體名稱進行變更。2000年項目啟動之初以及在2004年最初頒布的討論稿所使用的術(shù)語是“中小企業(yè)”，2005年則一度采用“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”這一術(shù)語，及至2007年頒布的準(zhǔn)則征求意見稿仍采用“中小企業(yè)”，2008年5月的工作會議則將準(zhǔn)則主語改為“私有企業(yè)”，2009年1月再度改為“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”(NPAE)，經(jīng)過多次會議討論并向公眾征求意見，最終頒布的準(zhǔn)則名稱仍定為《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》。

我們相信，準(zhǔn)則名稱的反復(fù)變更絕對不是IASB在做咬文嚼字的文字游戲，也不僅僅是幾個備選詞語孰優(yōu)孰劣的簡單問題。會計準(zhǔn)則的制定存在“技術(shù)觀”和“經(jīng)濟后果觀”兩種相對立的觀點。作為準(zhǔn)則制定機構(gòu)，IASB在準(zhǔn)則制定過程中首先會從技術(shù)上進行考慮，體現(xiàn)在準(zhǔn)則名稱上，則希望其名稱能夠準(zhǔn)確地反映準(zhǔn)則的界定范圍，能夠“描述準(zhǔn)則所適用實體的類型”。①參見IASB 2008年11月的工作會議決議。但20世紀(jì)70年代興起的“經(jīng)濟后果觀”一直受到各國以及國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的高度重視。作為制定具有國際性質(zhì)會計準(zhǔn)則的組織，IASB在準(zhǔn)則制定過程中，不僅需要像一般國家或地區(qū)層面的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)一樣考慮遵循準(zhǔn)則制定的應(yīng)循程序，同時需要考慮在國際層面上各集團的利益均衡。以下我們將從不同的理論視角對準(zhǔn)則名稱的變遷進行分析，試圖發(fā)現(xiàn)該現(xiàn)象背后隱藏的經(jīng)濟和政治實質(zhì)。

二、“技術(shù)觀”:準(zhǔn)則名稱是準(zhǔn)則界定范圍的反映

盡管會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟后果觀”在近幾十年來受到高度重視，但會計準(zhǔn)則作為一項規(guī)范會計實務(wù)的通用標(biāo)準(zhǔn)，其技術(shù)性依然是在制定一項準(zhǔn)則時首先被考慮的。IASB制定IFRS for SMEs面臨的首要問題是界定和描述該準(zhǔn)則的適用范圍，范圍的界定則直接反映在準(zhǔn)則的名稱中。委員會承認(rèn)，具體哪些企業(yè)適用IFRS for SMEs，最終是由各國法律法規(guī)部門和準(zhǔn)則制定者來決定。盡管如此，從概念上界定準(zhǔn)則的適用范圍仍十分重要，這有助于委員會有針對性地制定出適用于該范圍內(nèi)企業(yè)的會計和信息披露準(zhǔn)則，也能使各國法律法規(guī)部門、準(zhǔn)則制定者、財務(wù)報告編制企業(yè)及審計者清楚IFRS for SMEs的適用對象。清晰的概念對于界定哪些不是中小企業(yè)從而不適用于IFRS for SMEs也十分重要。

界定準(zhǔn)則的適用范圍與企業(yè)類型的劃分標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)。企業(yè)類型劃分可采用定性和定量兩類標(biāo)準(zhǔn)。［6］定性標(biāo)準(zhǔn)是選擇企業(yè)的某項性質(zhì)特征對企業(yè)進行劃分，如以企業(yè)是否具有公眾受托責(zé)任為標(biāo)準(zhǔn)，可將企業(yè)劃分為“公眾受托責(zé)任企業(yè)”和“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”;再如，以企業(yè)所有權(quán)作為分類標(biāo)準(zhǔn)，可將企業(yè)劃分為“私有企業(yè)”和“公眾公司”。定量標(biāo)準(zhǔn)是以衡量企業(yè)規(guī)模的某一要素(如總資產(chǎn)、收入、雇員人數(shù)等)為標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)劃分為大型、中小(或中、小)型、微型企業(yè)。

各國對企業(yè)類型的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致各自對中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的命名基礎(chǔ)也不統(tǒng)一。在進行企業(yè)類型劃分時，國際上一般是綜合考慮所有權(quán)、公眾受托責(zé)任和企業(yè)規(guī)模，采用混合界定的方式，如采用“公眾受托責(zé)任+企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)或“所有權(quán)+企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)，這樣能夠使得企業(yè)類別劃分更為合理。然而，從準(zhǔn)則命名上看，綜合分類基礎(chǔ)必然帶來命名上的困難，進而帶來名稱上的不一致。例如，有的國家或組織稱“中小企業(yè)”(或“小企業(yè)”)，有的國家稱“非公眾公司”，有的國家則稱“私有企業(yè)”，這些是準(zhǔn)則的綜合分類基礎(chǔ)與各國會計準(zhǔn)則體系以及會計文化綜合作用的結(jié)果。

從IFRS for SMEs的制定邏輯和內(nèi)容看，該準(zhǔn)則對企業(yè)類型的劃分主要是采用公眾受托責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)。在隨IFRS for SMEs正式稿一同頒布的《IFRS for SMEs結(jié)論基礎(chǔ)》中，對公眾受托責(zé)任等概念進行了詳細(xì)說明，并且明確指出，不管企業(yè)規(guī)模如何，只要其證券是在公開市場上交易，則均應(yīng)遵循完整的IFRS(full IFRSs)。［7］公開證券市場的本質(zhì)是將資本需求方(企業(yè))、不參與企業(yè)管理的投資者以及在某一價格上正在考慮是否提供資本的潛在投資者聚集起來。企業(yè)進入資本市場使得其必須承擔(dān)公眾責(zé)任，其向外部債務(wù)和權(quán)益投資者提供的信息比那些只向私有資源獲得資本的企業(yè)向其使用者提供的信息要更多。

IASB負(fù)責(zé)制定中小企業(yè)準(zhǔn)則的理事帕克特(Pacter)(2007)在對IFRS for SMEs征求意見稿的說明中，①該說明是以問答形式公布于IASB的網(wǎng)站上，目的是用非技術(shù)的語言對征求意見稿進行介紹。針對準(zhǔn)則的適用范圍強調(diào)了幾點:［8］

1.IFRS for SMEs旨在規(guī)范非公眾受托責(zé)任企業(yè)，而無論其規(guī)模大小，但需要進一步制定限制條件。目前，一些國家規(guī)定所有有限責(zé)任公司都需要提供通用目的財務(wù)報告，而一些國家規(guī)定微型企業(yè)可以不提供或者自愿提供通用目的財務(wù)報告。至于哪些非公眾受托責(zé)任的企業(yè)需要提供通用目的財務(wù)報告，IASB不做統(tǒng)一規(guī)范，由各國根據(jù)自身情況確定。

2.IFRS for SMEs同樣適用于微型企業(yè)對外部使用者編報財務(wù)報告。

3.小型上市公司不應(yīng)采用 IFRS for SMEs。不管規(guī)模大小，上市公司均應(yīng)采用full IFRSs對外部使用者編制財務(wù)報告。

4.大型非上市公司是適用于full IFRSs還是IFRS for SMEs，由各國自行決定。IASB并非僅基于企業(yè)規(guī)模來界定公眾受托責(zé)任，但是各國可以制定具體政策，規(guī)定超過某一規(guī)模(可以以收入、資產(chǎn)或雇員數(shù)來界定)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照 full IFRSs而不是 IFRS for SMEs來編制財務(wù)報告。

5.IFRS for SMEs是用于規(guī)范通用目的財務(wù)報告的編制。某些中小企業(yè)主要是向稅務(wù)部門提供財務(wù)報告，而不是為滿足投資者、債權(quán)人、信用評級機構(gòu)、雇員、客戶或其他外部使用者的需求，但是在某些國家可以將按照IFRS for SMEs編報的財務(wù)報表進行調(diào)整，作為確定應(yīng)稅收入的起點。

6.IFRS for SMEs的目的并非是向業(yè)主管理層的管理決策提供信息，但管理層可以從通用財務(wù)報告中獲得其需要的某些信息。

由以上分析可知，根據(jù)IFRS for SMEs的規(guī)范內(nèi)容，其主要是適用于非公眾受托責(zé)任企業(yè)，在實質(zhì)上是以企業(yè)是否具有公眾受托責(zé)任為標(biāo)準(zhǔn)來界定準(zhǔn)則的適用范圍的，企業(yè)規(guī)模則是一個輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果從“技術(shù)觀”出發(fā)確定準(zhǔn)則的命名基礎(chǔ)，對應(yīng)于準(zhǔn)則的適用范圍，準(zhǔn)則名稱采用《非公眾受托責(zé)任企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》或《私有企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》比命名為《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》更加準(zhǔn)確。事實上，IASB也曾一度使用了這一主語，但我們看到，準(zhǔn)則名稱幾經(jīng)變更，正式頒布的準(zhǔn)則還是采用了“中小企業(yè)”這一術(shù)語。后文將結(jié)合IASB制定會計準(zhǔn)則的國際背景，從“經(jīng)濟后果觀”的角度對其選擇進行分析。

三、準(zhǔn)則名稱的變遷:國際力量的博弈

會計準(zhǔn)則是一種具有經(jīng)濟后果的制度，會計準(zhǔn)則制定是一個政治過程。隨著會計國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同的加速，會計國際化成為代表各國利益的不同集團相互博弈的過程。IASB在制定國際會計準(zhǔn)則的過程中，除了從技術(shù)上對準(zhǔn)則進行把握，還不可避免地要從國際層面上度量其所制定的各項準(zhǔn)則對不同國家和集團所帶來的影響，國際會計準(zhǔn)則由此成為各方政治、經(jīng)濟利益博弈后相互均衡的產(chǎn)物。

IASB在《IFRS for SMEs結(jié)論基礎(chǔ)》中指出，“中小企業(yè)”一詞在世界范圍內(nèi)得到廣泛認(rèn)可和使用，許多國家習(xí)慣于將小型企業(yè)和中型企業(yè)合在一起并稱為“中小企業(yè)”。同時指出，各國(和地區(qū))對中小企業(yè)范圍有不同的界定，所采用的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)也不同(通常采用收入、資產(chǎn)、雇員等)，所以IASB將準(zhǔn)則中中小企業(yè)的量化標(biāo)準(zhǔn)留給各國決定。除了“中小企業(yè)”之外，各國習(xí)慣上使用的術(shù)語還有“私有企業(yè)”、“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”等。

由前文看出，IFRS for SMEs的適用范圍是不具有公眾受托責(zé)任的實體，因此，從準(zhǔn)則制定的“技術(shù)觀”看，使用“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”這一術(shù)語是合適的，事實上，IASB在2005年曾一度采用了該術(shù)語。但是，委員們認(rèn)為這一術(shù)語并沒有得到廣泛認(rèn)可，而“中小企業(yè)”及其英文縮寫已在多國被廣泛認(rèn)可。另外一個考慮是，如果使用“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”來命名，似乎是表明小企業(yè)都不具有公眾受托責(zé)任，容易產(chǎn)生誤解。另外一個術(shù)語“私有企業(yè)”在北美國家和地區(qū)用得比較廣泛，其定義與IASB關(guān)于中小企業(yè)的定義相近(即指非公眾受托責(zé)任的企業(yè))。例如，加拿大就是將本國企業(yè)劃分為三種類型:公眾公司、私有企業(yè)、非營利機構(gòu)。這些國家中的“私有企業(yè)”與“公眾公司”是對應(yīng)的類型。然而，在另一些國家和地區(qū)，尤其是國有產(chǎn)權(quán)占主導(dǎo)地位的國家和地區(qū)，“私有企業(yè)”一詞的使用更為狹義，僅指沒有國有產(chǎn)權(quán)的企業(yè)。所以如果準(zhǔn)則名稱使用“私有企業(yè)”一詞，在這部分國家容易引起誤解。

類似于制定IFRS的過程，IASB在制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則過程中也無不體現(xiàn)其在平衡各國和多方集團利益方面所做的努力。2007年2月，IASB在其網(wǎng)站上公布IFRS for SMEs征求意見稿時，不僅使用了英語，還同時將其翻譯成西班牙語、法語、德語、羅馬尼亞語和波蘭語。這是IASB首次以英語以外的其他語言版本來公布準(zhǔn)則征求意見稿，這一方面有助于I更方便、更廣泛地收集來自各國尤其是非英語國家的反饋意見，另一方面也體現(xiàn)了IASB在制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的過程中對不同國家利益的平衡是有充分考慮的。

同時，IASB也充分認(rèn)識到向各國推進中小企業(yè)會計準(zhǔn)則任重而道遠(yuǎn)。IASB在其網(wǎng)站上特別提到，中小企業(yè)會計準(zhǔn)則項目還未寫入美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的諒解備忘錄中，①指IASB與FASB所簽訂的旨在促進國際會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則趨同的合作文件。理由是美國通用會計準(zhǔn)則(GAAP)中并沒有單獨的中小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則。事實上，以美國一貫的做法，即使美國通用會計準(zhǔn)則中包含中小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則，要其完全采納IFRS for SMEs或?qū)崿F(xiàn)與其趨同也絕非易事。因此我們可以預(yù)見，IASB會繼續(xù)其“識時務(wù)”的做法，首先爭取各國尤其是歐盟國家以及國際組織對IFRS for SMEs的支持，形成足以與美國抗衡的力量，以期美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會會像當(dāng)初對待國際財務(wù)報告準(zhǔn)則一樣發(fā)生根本的態(tài)度轉(zhuǎn)變。

正是基于這樣的考慮，IASB在制定IFRS for SMEs的過程中，自然希望兼顧世界不同國家的利益，從而獲得更多國家的支持。因此，從準(zhǔn)則的征求意見稿到正式準(zhǔn)則的頒布，都采用了英語及另外的5種語言，所進行的“實地測試”也覆蓋了二十多個國家的企業(yè)。這樣做不僅從形式上體現(xiàn)了IASB嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則制定的“應(yīng)循程序”，保證所收回的反饋意見具有更廣泛的代表性，使各國利益得到充分均衡，也在態(tài)度方面為其贏得了不同國家的好感。

因此，即使是在關(guān)于準(zhǔn)則名稱的問題上，IASB也表現(xiàn)出嚴(yán)肅謹(jǐn)慎的態(tài)度，考慮多國不同的習(xí)慣，征詢不同的意見，對其進行了多次的修訂。所以我們說，IFRS for SMEs準(zhǔn)則名稱的變遷是IASB在國際層面上制定會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟后果觀”的又一典型體現(xiàn)。

四、幾點啟示

(一)準(zhǔn)則制定的“應(yīng)循程序”是平衡各方利益的形式保證

由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，其制定程序必須充分考慮各方的意見。IASB作為國際會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)，十分強調(diào)與國家準(zhǔn)則制定機構(gòu)以及相關(guān)利益集團交換看法。早在2002年改組時，IASB就在其公布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則前言》中闡述了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定的應(yīng)循程序。該程序的設(shè)定和執(zhí)行，為相關(guān)利益集團提供了正式發(fā)表意見、了解和參與會計準(zhǔn)則制定過程的機會，促進了各相關(guān)利益集團參與國際會計準(zhǔn)則的制定工作，從形式上保證了各方利益的平衡。IFRS for SMEs名稱的反復(fù)修訂也是IASB嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則制定“應(yīng)循程序”的具體體現(xiàn)。

相對而言，我國會計準(zhǔn)則在制定過程中公開性不足，缺乏多次征求意見的環(huán)節(jié)，對于準(zhǔn)則制定過程中背景材料和討論情況也較少向外界披露，從而降低了社會參與的廣泛性，不利于準(zhǔn)則制定過程中對各方利益的綜合平衡?；跁嫓?zhǔn)則的“經(jīng)濟后果觀”，在我國會計準(zhǔn)則的制定過程中設(shè)定嚴(yán)格的“應(yīng)循程序”并加以實施，有助于提高我國會計準(zhǔn)則的制定質(zhì)量。

(二)在國際會計準(zhǔn)則制定中爭取更多話語權(quán)

IFRS for SMEs名稱的反復(fù)變更，這一現(xiàn)象背后折射的是準(zhǔn)則制定過程中不同集團利益的相互平衡。就國際會計準(zhǔn)則委員會的核心準(zhǔn)則來看，它的全部影響不僅具有經(jīng)濟層面，而且具有涉及國家主權(quán)和國家利益的政治層面。［9］隨著IASB及其所制定的準(zhǔn)則的影響日趨擴大，誰能在IASB及其準(zhǔn)則的制定過程中占據(jù)主導(dǎo)地位并產(chǎn)生足夠的影響，誰就能更好地維護本國及其投資者的利益。各國無疑看到了這一點，紛紛積極地參與IASB的各項工作，爭奪準(zhǔn)則制定的主導(dǎo)權(quán)，力爭在全球會計準(zhǔn)則的趨同化過程中盡可能地維護自身的利益。

作為我國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)，財政部清晰地認(rèn)識到了這一點。近年來，財政部不斷加強與世界不同國家或地區(qū)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的交流與合作，并與國際會計準(zhǔn)則理事會建立了多層次的交流與溝通機制，以提高在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)。這一方面有助于積極推進中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，另一方面也使得會計國際趨同進程中我國及我國投資者利益得到更好的保護。

(三)跟蹤會計準(zhǔn)則國際趨同動向，完善我國中小企業(yè)會計準(zhǔn)則

目前，實行中小企業(yè)差別會計報告在各國已是大勢所趨。［10］IFRS for SMEs的頒布，為各國中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定樹立了一個參照系，使得各國中小企業(yè)會計準(zhǔn)則有可能越來越趨同。因此，我們應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注各國或地區(qū)中小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定情況，分析其對IFRS for SMEs的反應(yīng)和應(yīng)對措施，研究中小企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同對國家層面的經(jīng)濟影響，進而探討我國中小企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的必要性、可行性以及實施路線圖，以制定和完善我國中小企業(yè)會計準(zhǔn)則。

［1］斯蒂芬·A·澤弗，貝拉·G·德蘭，夏冬林，等.現(xiàn)代財務(wù)會計理論——問題與論爭［M］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2000:6-16.

［2］IASB.Preface to International Financial ReportingStandards［EB/OL］. (2011-01-01)［2011-04-05］.http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstandards/en/preface.pdf.

［3］IASB.Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities(Discussion Paper)［EB/OL］.(2004-06-01)［2009-07-18］.http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/40DFAE7D-3B5F-4764-AF05-0E2F0252F7E7/0/DPonSMEs.pdf.

［4］IASB.IFRS for SMEs(ED)［EB/OL］.(2007-02-05)［2009-05-10］.http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/histroy/dp0604.htm.

［5］IASB.IFRS for SMEs［EB/OL］.(2009-07-10)［2009-08-10］.http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/IFRS+for+SMEs+and+related+material.htm#sme_en.

［6］劉永澤，孫光國.中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用范圍界定問題研究［J］.會計研究，2007，(11):9-16.

［7］IASB.IFRS for SMEs:Basis for Conclusions［EB/OL］.(2009-07-05)［2009-08-10］.http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/B34721E3-9E09-47DF-AA84-B9C88E6057CC/0/SMEs.pdf.

［8］Pacter Paul.IFRS for SMEs:A Staff Overview of the Exposure Draft［EB/OL］.(2007-04-15)［2009-05-10］.www.iasb.org http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/17150CAC-08DB-4B74-90CEDBB2CF540167/0/SMEs_Overview.pdf.

［9］葛家澍.國際會計準(zhǔn)則委員會核心準(zhǔn)則的未來——美國SEC和FASB的反應(yīng)［J］.會計研究，2001，(8):3-9.

［10］任永平，毛麗娟.中小企業(yè)會計準(zhǔn)則:國際現(xiàn)狀與經(jīng)驗啟示［J］.會計之友，2011，(7):14-20.