姚小菊 王麗蓮

21世紀(jì)初，特別是進(jìn)入”十一五”期間后.我國高等學(xué)校管理工作在宏觀政治、經(jīng)濟(jì)和科技等各個(gè)方面都面臨著深刻的變化，教育資源進(jìn)一步國際化、教育信息逐步公開化、教育投資理念逐步形成，客觀上要求高等學(xué)校合理配置教育資源，提高市場競爭力。隨著教育事業(yè)的持續(xù)發(fā)展，教育產(chǎn)品將不斷通過教育市場與社會(huì)、家庭的交換來獲取價(jià)值補(bǔ)償，社會(huì)各界將多方面參與決策和經(jīng)濟(jì)管理，高等學(xué)校主觀上也需要提高資金使用效益，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，形成自身特有的競爭優(yōu)勢。高等教育的成本管理順應(yīng)需要發(fā)展起來，逐步成為高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

一、高等教育成本的內(nèi)涵

正確的核算和研究教育成本構(gòu)成，就要辨析幾個(gè)概念之間的區(qū)別與聯(lián)系.

（一）成本的基本概念

成本對(duì)于不同的研究者來說，出于不同的研究目的，形成了不同的成本觀念。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中，成本是指實(shí)際消耗的生產(chǎn)要素的價(jià)格；現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中，成本是指經(jīng)濟(jì)資源確定使用用途后所犧牲的其他用途的價(jià)值。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)認(rèn)為成本是為達(dá)到特定目的而發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價(jià)值犧牲。

（二）教育成本的概念

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究教育，教育成本是指開展教育活動(dòng)消耗的資源的價(jià)值。因此，廣義來說，高等教育成本是指高等學(xué)校為培養(yǎng)具有一定層次的學(xué)生而發(fā)生的各種資源耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。

(三 )高等教育成本控制概念

高等學(xué)校教育成本控制可以理解為:一方面，是高等學(xué)校管理者對(duì)教育過程中的資源耗費(fèi)進(jìn)行規(guī)劃，使教育成本按預(yù)期方向發(fā)展的過程，或者說是對(duì)高校整個(gè)教學(xué)及其管理活動(dòng)中各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生進(jìn)行引導(dǎo)和限制，使之能按預(yù)定計(jì)劃進(jìn)行的管理活動(dòng)。既控制機(jī)構(gòu)的實(shí)際成本，同時(shí)也使公共機(jī)會(huì)成本最小化。另一方面，是控制學(xué)生個(gè)人成本開支，如學(xué)費(fèi)、交通伙食費(fèi)等學(xué)習(xí)生活成本費(fèi)用，降低個(gè)人機(jī)會(huì)成本。

(四 )教育成本與教育事業(yè)支出的聯(lián)系與區(qū)別.

1、教育成本與教育事業(yè)支出的聯(lián)系。兩者的內(nèi)涵相同，均包括所消耗的物化勞動(dòng)轉(zhuǎn)移價(jià)值和以工資形式支付的活勞動(dòng)價(jià)值。從兩者的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看，均由人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出等組成；從兩者的經(jīng)濟(jì)用途看，均由教學(xué)支出、科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學(xué)生事務(wù)支出、離退休人員保障支出和其他支出組成。

2、教育成本與教育事業(yè)支出的區(qū)別。（1）教育成本與教育事業(yè)支出的外延不同。教育成本是培養(yǎng)某一特定成本對(duì)象發(fā)生的支出總和；教育事業(yè)支出是高等學(xué)校在一定期間發(fā)生的支出總和。（2）教育成本與事業(yè)支出的核算基礎(chǔ)不同。教育成本的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，凡屬于本期的支出，不論是否支付現(xiàn)金，均應(yīng)記入當(dāng)期教育成本；凡不屬于本期的支出，即使已經(jīng)支付現(xiàn)金，也不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期教育成本。（3）教育成本與事業(yè)支出計(jì)算的期間不同。教育成本的會(huì)計(jì)期間應(yīng)按高等學(xué)校培養(yǎng)學(xué)生的周期確定，教育事業(yè)支出的會(huì)計(jì)期間則按日歷年度確定。鑒于教育成本與教育事業(yè)支出的區(qū)別與聯(lián)系，在教育事業(yè)支出的的基礎(chǔ)上，將教育成本與教育事業(yè)支出的區(qū)別按照成本對(duì)象進(jìn)行調(diào)整，就可以計(jì)算出各成本對(duì)象的教育成本。

二、高等教育成本研究的中外對(duì)比及現(xiàn)狀

對(duì)于教育成本的研究最早始于1958年維澤（Vaizey）的《教育成本》以及1963年舒爾茨的《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》。維澤分析了20世紀(jì)初至50年代英國教育支出的變化趨勢，提出了教育經(jīng)費(fèi)支出隨國民經(jīng)濟(jì)增長而增加的觀點(diǎn)。舒爾茨則提出了全要素教育成本概念，通過分析計(jì)入教育成本的概念，通過分析計(jì)入教育成本的耗費(fèi)項(xiàng)目，第一次提出了學(xué)生時(shí)間機(jī)會(huì)成本的問題，并估計(jì)了這一機(jī)會(huì)成本的數(shù)量。隨后，西方針對(duì)教育成本的研究大多集中在把經(jīng)濟(jì)學(xué)中一整套成本概念和成本分析方法移植到教育領(lǐng)域中來，建立各種模型測算成本并進(jìn)行成本效果分析、成本收益分析、成本效用分析、成本可行性分析等。

我國學(xué)術(shù)界對(duì)教育成本理論的探討始于20世紀(jì)80年代初。潘序倫先生在上海文匯報(bào)上發(fā)表了《開展“人才會(huì)計(jì)“的研究》一文，提出可將學(xué)?？闯缮a(chǎn)人才的工廠，應(yīng)當(dāng)采用工廠成本會(huì)計(jì)的方法核算某一科系、某一班級(jí)、某一學(xué)生的培訓(xùn)費(fèi)用。萊文（1983）和曾滿超（1988）認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)分析的角度，教育投入成本最合適的定義是機(jī)會(huì)成本，它可以通過在其他最佳使用狀態(tài)下的價(jià)值來衡量。因此，教育的實(shí)際成本不僅包括公共教育經(jīng)費(fèi)，也包括私人成本。閻達(dá)五、王耕（1989）曾在教育成本研究中把教育成本界定為教育過程中所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值形式總和，從理論上說是指培養(yǎng)每一名學(xué)生所耗費(fèi)的全部費(fèi)用。王善邁（1996）提出，教育成本是用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源價(jià)值，或者說是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，培養(yǎng)學(xué)生由社會(huì)和受教育者個(gè)人或家庭直接或間接支付的全部費(fèi)用。即投入教育的各種資源，如果不是用于培養(yǎng)學(xué)生，而是用于其他目的，則不能構(gòu)成教育成本。周元五、陳德剛（2005）將高等學(xué)校教育成本理解為“高校這個(gè)會(huì)計(jì)主體為培養(yǎng)學(xué)生這個(gè)目的付出（或可能要付出）的用貨幣測定的價(jià)值犧牲”，并采用會(huì)計(jì)學(xué)的“多維成本概念結(jié)構(gòu)”，同時(shí)結(jié)合各類高校教育成本信息需求者具體的信息需求，對(duì)高校成本概念進(jìn)行細(xì)化分類。

通過以上對(duì)教育成本概念的闡述，可以看出教育經(jīng)濟(jì)學(xué)界與會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)教育成本的含義基本形成了共識(shí)，即教育成本的本質(zhì)是為受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源價(jià)值，它既可以表現(xiàn)為教育資源的購買價(jià)格，也可以表現(xiàn)為因資源用于教育所造成的價(jià)值損失。前著稱為實(shí)支成本或貨幣成本，后者稱為機(jī)會(huì)成本或間接成本。

三、教育成本的構(gòu)成要素、內(nèi)容及性質(zhì)

根據(jù)高等學(xué)校的辦學(xué)特點(diǎn)，高等教育成本的應(yīng)由以下四部分組成：

1、人力成本。所謂人力成本就是指為了維持學(xué)校正常的教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的一些人力費(fèi)用。包括教學(xué)人員、教輔人員、行政人員以及為使學(xué)校的教學(xué)活動(dòng)正常開展而必須具備的其他人員工資、獎(jiǎng)金以及各種津貼等。具體可以分為以下兩大類。（1）直接成本。這是指可以直接分?jǐn)偟礁鱾€(gè)專業(yè)中去的成本。具體分為各個(gè)專業(yè)的任課教師的工資、獎(jiǎng)金以及各項(xiàng)津貼、目前所帶基礎(chǔ)課和專業(yè)課的教師的課時(shí)津貼、班主任津貼等各項(xiàng)津貼。（2）間接成本。這一部分是指不能直接記入各個(gè)專業(yè)，而是要按照某一專業(yè)學(xué)生與某系或全院學(xué)生人數(shù)合計(jì)數(shù)的一定比例標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟礁鲗I(yè)中去的經(jīng)費(fèi)。

2、房屋及建筑物價(jià)值的分?jǐn)偝杀?。在進(jìn)行房屋及建筑物和各種設(shè)備分?jǐn)偟臅r(shí)候，自然而然地應(yīng)用到了折舊這個(gè)概念。折舊是由于固定資產(chǎn)服務(wù)潛力減退而發(fā)生的成本轉(zhuǎn)移及補(bǔ)償。時(shí)制至今日教育部門對(duì)高等院校固定資產(chǎn)如何折舊以及按什么標(biāo)準(zhǔn)折舊也沒有統(tǒng)一的說法。高等院校由于屬于事業(yè)單位，而事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算有其特殊性，其具體表現(xiàn)在固定資產(chǎn)增加或減少的同時(shí)，固定基金也相應(yīng)地同比例地增加或減少，所以一般不計(jì)提折舊。但學(xué)校為了核算的方便而人為地按企業(yè)性質(zhì)對(duì)其進(jìn)行計(jì)提折舊，參照最新的高校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）每月末，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，借記“資產(chǎn)折耗”，貸記“累計(jì)折舊”科目，具體帳務(wù)處理參見“累計(jì)折舊”科目。

3、設(shè)備及其他資產(chǎn)的分?jǐn)偝杀?。這部分資產(chǎn)的分?jǐn)偸侵父鞣N除房屋及建筑物以外的固定資產(chǎn)進(jìn)行的折舊分?jǐn)?，在?jì)提各種固定資產(chǎn)折舊時(shí)，必須對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類，可分為專用設(shè)備、教學(xué)家具、圖書、標(biāo)本、文體設(shè)備等類別。對(duì)于以上設(shè)備及其他資產(chǎn)的分?jǐn)偝杀?，可以用直接折舊法和間接折舊法來進(jìn)行核算。

4、日常維持費(fèi)用。是指學(xué)校在運(yùn)行過程中為了維持日常正常的教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的可直接可以進(jìn)入成本而不進(jìn)行資本化的各項(xiàng)費(fèi)用，具體包括：日常直接維持費(fèi)用 和日常間接維持費(fèi)用。

（二）高校教育成本構(gòu)成的內(nèi)容

高校教育成本構(gòu)成的內(nèi)容包括高校的實(shí)支成本、學(xué)生的個(gè)人生活成本、高校機(jī)會(huì)成本和學(xué)生個(gè)人機(jī)會(huì)成本。其中最重要的就是高校的實(shí)支成本，其次是個(gè)人生活成本（包括學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、伙食費(fèi)等）；最后就是機(jī)會(huì)成本的控制，機(jī)會(huì)成本是公共資金投入教育而損失的收益和學(xué)生因?qū)W習(xí)而放棄的工作收入，機(jī)會(huì)成本的高低更多地受到整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，就高等教育成本主體而言，可以通過提高高等教育質(zhì)量，控制實(shí)支成本來換取機(jī)會(huì)成本最小化。

四、高校教育成本的構(gòu)成的三種概念模式

通過上述分析，在現(xiàn)有高校成本研究的基礎(chǔ)上，我們得出高校的教育成本有以下三種構(gòu)成模式，以供參考。

1、直接教育成本。該概念模式下的教育成本，是按照高校的各院系作為核算主體，僅對(duì)院系一級(jí)發(fā)生的教學(xué)費(fèi)用支出進(jìn)行篩選處理，只把直接教學(xué)成本支出（即本論文中的在職職工工資、福利，再校學(xué)生福利，院系教學(xué)管理費(fèi)用，院系教學(xué)管理費(fèi)用，院系教學(xué)經(jīng)常費(fèi)用）作為成本核算的內(nèi)容。此概念模式下的教育成本不考慮校一級(jí)發(fā)生的管理費(fèi)用，也不考慮校一級(jí)與教學(xué)活動(dòng)有關(guān)的相關(guān)折舊費(fèi)用。類似于企業(yè)生產(chǎn)車間只核算直接材料，直接人工成本。直接教育成本提供教學(xué)單位直接耗用的教育成本，不需要對(duì)直接費(fèi)用進(jìn)行分配，核算過程直觀、簡潔，它是一種不完全的教育成本，但是可以為各個(gè)分院、系等教育單位提供本院系的直接教育成本支出信息。

2、間接配比教育成本。該概念模式下的教育成本，也是按照高校的各個(gè)院系作為核算主體，不僅對(duì)院系一級(jí)發(fā)生的直接教學(xué)成本進(jìn)行核算，而且要對(duì)學(xué)校一級(jí)的有關(guān)教學(xué)費(fèi)用支出進(jìn)行核算，如學(xué)校圖書館的圖書購置費(fèi)、公共實(shí)驗(yàn)室有關(guān)教學(xué)支出及教學(xué)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)等。此概念模式下的教育成本不考慮學(xué)校一級(jí)發(fā)生的管理費(fèi)用。類似于企業(yè)生產(chǎn)車間核算直接材料、直接人工、間接費(fèi)用下的制造成本概念。間接配比教育成本本著誰耗費(fèi)、誰負(fù)責(zé)的原則，符合成本概念的本質(zhì)，是真正意義上的教育支出，也是易于被大眾所接受的教育成本概念。學(xué)校公用支出單獨(dú)歸集而不分配到教育成本中，有利于高校加強(qiáng)費(fèi)用控制和管理，減少不必要、不合理的支出發(fā)生。

3、綜合配比成本。該概念模式下的教育成本。該概念模式下的教育成本，也是按照高校的各個(gè)院系作為核算主體，不僅對(duì)院系一級(jí)發(fā)生的管理費(fèi)用以及校一級(jí)發(fā)生的與教學(xué)活動(dòng)有關(guān)的其他費(fèi)用也進(jìn)行核算。類似于企業(yè)核算直接材料、直接人工、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用下的全成本概念。間接配比教育成本是寬泛意義上的教育成本概念，它將學(xué)校管理部門發(fā)生的耗費(fèi)也分?jǐn)偟浇逃杀?，成本?shù)據(jù)包含了教學(xué)支出和非教學(xué)支出，模糊了成本信息，其結(jié)果將不利于控制公用支出，容易滋生教育腐敗。

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