曲 瑩

目前我國的會計準(zhǔn)則中專門針對銀行業(yè)的具體準(zhǔn)則有四項，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》。金融工具會計準(zhǔn)則的制定，不但突破傳統(tǒng)理論對金融工具的束縛，而且彌補了我國在金融會計領(lǐng)域的空白，使我國銀行財務(wù)會計準(zhǔn)則取得了實質(zhì)性的完善和健全，而且基本上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同，有利于提高銀行的會計信息，促進國際金融會計合作，提高我國銀行的國際競爭力。

一、對銀行財務(wù)狀況的影響

（一）增加了資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量。按照金融工具會計準(zhǔn)則的規(guī)定，銀行應(yīng)該將原來在表外核算的衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并要求滿足確認(rèn)條件的嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨存在的衍生工具進行核算，這樣就增加了銀行資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量。另外，準(zhǔn)則也規(guī)定銀行如果仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體。同時，應(yīng)將收到的對價單獨確認(rèn)為一項金融負(fù)債，這樣也增加了銀行金融資產(chǎn)的數(shù)量和金融負(fù)債的總額。

（二）提升了資產(chǎn)的質(zhì)量。金融工具會計準(zhǔn)則的實施，使銀行對于除交易性金融資產(chǎn)以外的其他金融資產(chǎn)均應(yīng)在期末進行減值測試，在計提減值準(zhǔn)備時采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，將其賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量，減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。新資產(chǎn)減值方法能更加準(zhǔn)確地計量金融資產(chǎn)減值，相對于銀行以前采用的計提貸款減值準(zhǔn)備的“五級分類”比例法，新準(zhǔn)則能使銀行提供的信息更加準(zhǔn)確，從而更真實地反映資產(chǎn)的質(zhì)量。

（三）擴大了所有者權(quán)益確定的范圍。金融工具會計準(zhǔn)則實施前，國內(nèi)銀行可選擇的套期工具較少，套期業(yè)務(wù)的開展并不普遍。準(zhǔn)則實施后套期業(yè)務(wù)的開展仍然有限，但銀行按照《套期保值》規(guī)定對套期工具進行規(guī)范性的核算，按照準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)對現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具形成的利得和損失屬于有效套期的部分應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單獨列示，從而增加了表內(nèi)所有者權(quán)益的確認(rèn)范圍。

二、對銀行經(jīng)營成果的影響

（一）改變了損益確認(rèn)方式。實施金融工具會計準(zhǔn)則后，我國銀行損益確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了根本性的改變?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計量》規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，期末應(yīng)當(dāng)按照公允價值對其進行后續(xù)計量，公允價值變動形成的利得或損失計人當(dāng)期損益，相對于準(zhǔn)則實施前將衍生金融工具在交易發(fā)生時才能確認(rèn)損益的做法，這樣使銀行利潤表的內(nèi)涵變得更加豐富，對損益變動的反映更加及時，增加了利潤表的相關(guān)性。同時，《套期保值》規(guī)定套期工具為衍生金融工具的，套期工具因公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。

（二）降低了銀行對利潤的調(diào)控。金融工具會計準(zhǔn)則實施后，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備統(tǒng)一采用未來現(xiàn)金流量法進行計提，按照金融資產(chǎn)的賬面價值與該金融資產(chǎn)按原實際利率折現(xiàn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的差額確定計提減值的金額，該規(guī)定截斷了上市銀行利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的途徑，使得銀行今后無法通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤，其利潤變得更加真實。

（三）加大了商業(yè)銀行利潤的波動性。金融工具會計準(zhǔn)則實施后，我國商業(yè)銀行對金融工具采用公允價值的計量模式。對已實現(xiàn)的金融工具的利得或損失、未實現(xiàn)的金融工具的利得或損失應(yīng)直接計入利潤表，而商業(yè)銀行的經(jīng)營成果一直與我國多變的市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境緊密地結(jié)合在一起，由此對銀行波動產(chǎn)生了較大的影響，公允價值計量所得到的銀行收益比基予歷史成本的收益有更大的波動性。

三、對銀行現(xiàn)金流量的影響

（一）對現(xiàn)金流量信息的影響?，F(xiàn)金流量表是以收付實現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的，準(zhǔn)則實施后四項準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的初始確認(rèn)和終止確認(rèn)及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移都會涉及到現(xiàn)金流量，不管是金融工具表外核算，還是按準(zhǔn)則的要求采用公允價值將其納入表內(nèi)核算，都應(yīng)在現(xiàn)金流量表上得到反映。這樣，使商業(yè)銀行對現(xiàn)金流量的具體列報更加透明和具體。金融工具會計準(zhǔn)則規(guī)定公允價值的變動在不涉及金融資產(chǎn)的確認(rèn)或者轉(zhuǎn)移的情況下，只會引起當(dāng)期損益或者所有者權(quán)益的變動，并不會引起現(xiàn)金流量的變動。但在現(xiàn)金流量表附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，應(yīng)將公允價值產(chǎn)生差額計入當(dāng)期損益的部分作為調(diào)整項目單獨列示。因此，新金融工具會計準(zhǔn)則對我國商業(yè)銀行現(xiàn)金流量表的編制沒有重大影響。

（二）套期會計方法的運用降低了匯率變動對現(xiàn)金流量波動的影響。準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值的運用，使其風(fēng)險變動情況更為頻繁，而這些風(fēng)險的存在使商業(yè)銀行現(xiàn)金流量經(jīng)常變動，金融工具會計準(zhǔn)則關(guān)于套期會計的運用，有效地避免了匯率變動對商業(yè)銀行現(xiàn)金流量的影響額，如遠(yuǎn)期合約、期權(quán)合約等。商業(yè)銀行可以根據(jù)自身的實際情況任選一種方法來盯住遠(yuǎn)期匯率，降低商業(yè)銀行因匯率風(fēng)險而形成的現(xiàn)金流量變動。

四、對我國銀行風(fēng)險管理的影響

金融工具會計準(zhǔn)則實施以來，我國銀行風(fēng)險管理水平不斷提高和健全，金融風(fēng)險的披露更加具體和透明。一方面對于我國銀行而言，加強銀行的風(fēng)險管理是促進銀行規(guī)范化經(jīng)營、提高競爭力的關(guān)鍵。準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)和負(fù)債的可靠計量、減值準(zhǔn)備的科學(xué)計提、衍生金融工具的風(fēng)險披露等規(guī)定都有助于提高我國銀行真實的業(yè)務(wù)信息，有助于建立準(zhǔn)確的風(fēng)險管理模型。所以，金融工具會計準(zhǔn)則的實施有助于提高我國銀行風(fēng)險管理的能力，以便準(zhǔn)確識別和分析風(fēng)險。另一方面根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，將衍生金融工具納入表內(nèi)核算并以公允價值計量，而相應(yīng)公允價值的變化反映到損益表中，使得金融工具所隱含的風(fēng)險變得更加明顯，而且對于銀行的風(fēng)險管理水平有較大的挑戰(zhàn)。事實上，衍生金融工具是一把雙刃劍，如果運用的恰當(dāng)可以帶來不少收益，但如果銀行的風(fēng)險管理不當(dāng)，就會招致重大損失，甚至?xí)衅飘a(chǎn)的風(fēng)險。

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