【摘要】 文章首先對內(nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)行了探討，并結(jié)合2008年5月22日財政部會同證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布的于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對我國企業(yè)當(dāng)前在內(nèi)部控制上存在的問題進(jìn)行分析，并結(jié)合我國的基本國情和企業(yè)的實際特點，借鑒國外先進(jìn)理論和經(jīng)驗，對現(xiàn)階段建立健全我國企業(yè)內(nèi)部控制制度提出了幾點拙見。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 公司治理； 內(nèi)部審計
　　
　　一、內(nèi)部控制理論的發(fā)展
　　
　?。ㄒ唬┟绹鴥?nèi)部控制理論的發(fā)展
　　內(nèi)部控制起源于20世紀(jì)20年代的美國，當(dāng)代學(xué)者對于內(nèi)控制度的研究，通常將美國內(nèi)部控制理論的演進(jìn)分為以下四個階段：
　　1.萌芽期——內(nèi)部牽制階段（20世紀(jì)40年代前）
　　在該階段，內(nèi)部控制主要著眼于實施中的職責(zé)分工和業(yè)務(wù)流程的交叉檢查或交叉控制，主要目的是為了查錯防弊。
　　2.成長期——內(nèi)部控制制度階段（20世紀(jì)40年代末至70年代初）
　　隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，尤其是獨立審計機構(gòu)的審計方法的改進(jìn)，內(nèi)控理論也隨之得到發(fā)展，一系列內(nèi)部控制體系得到推行，內(nèi)控逐步劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，這樣更加有利于保護組織財產(chǎn)安全，提高企業(yè)經(jīng)營效率，促進(jìn)企業(yè)更好的執(zhí)行既定的管理政策。
　　3.發(fā)展期——內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（20世紀(jì)80年代至90年代初）
　　20世紀(jì)80年代以后，西方著力推動內(nèi)控制度的設(shè)計，再加之審計理論的發(fā)展，使內(nèi)控理論有了比較大的發(fā)展，改進(jìn)方法、提高審計質(zhì)量成為核心內(nèi)容。1988年4月美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了審計準(zhǔn)則公告第55號《會計報表審計中對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)注》，首次以采用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的提法替代“內(nèi)部控制”，該公告指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建C+IVtD0ZfRE0Fu2+JkSS0Q==立的各種政策和程序”。具體而言，內(nèi)控結(jié)構(gòu)建設(shè)包括控制環(huán)境、會計制度、控制程序等方面的內(nèi)容。而在這三者中，控制環(huán)境是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)和前提，會計控制是關(guān)鍵要素，控制程序是保證內(nèi)控結(jié)構(gòu)有效運行的機制。在這一階段理論上最大的變化是開始把控制環(huán)境作為內(nèi)控的一項重要內(nèi)容，并且不再對內(nèi)部會計控制與管理控制區(qū)別對待。
　　4.成熟期——內(nèi)部控制整體框架階段（20世紀(jì)90年代至今）
　　1992年，美國國會的“反對虛假財務(wù)報告委員會”下屬的美國會計學(xué)會、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、內(nèi)部審計師協(xié)會（AAA）、財務(wù)經(jīng)理人協(xié)會（FEI）和管理會計學(xué)會（IMA）共同贊助成立的一個專門研究內(nèi)部控制的問題委員會（Committee of Sponsoring 0rganizations of the Tread—way Commission，簡稱COSO委員會），該機構(gòu)1992年發(fā)布其研究報告《內(nèi)部控制——整體框架》，提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念并將其分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督。COSO報告是內(nèi)部控制理論發(fā)展的又一新的里程碑，標(biāo)志著內(nèi)部控制理論與實踐進(jìn)入了內(nèi)部控制整體框架的新階段。2006年7月15日美國著名的《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX）已開始對美國上市的外國公司生效。SOX嚴(yán)格界定了上市公司管理者的財務(wù)責(zé)任和義務(wù)；強調(diào)了公司內(nèi)部審計的作用與職責(zé)；對公司的信息披露作了明確要求；對公司的外部審計作出嚴(yán)格規(guī)定，其中的第404條明確規(guī)定了管理層應(yīng)承擔(dān)設(shè)立和維持一個應(yīng)有的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的職責(zé)（劉君，2006）。
　?。ǘ┲袊鴥?nèi)部控制理論的發(fā)展
　　由于改革開放前的計劃經(jīng)濟體制限制，我國對內(nèi)部控制理論的研究起步相對比較晚。直至20世紀(jì)90年代開始，我國政府開始加大了企業(yè)內(nèi)部控制的推進(jìn)。財政部1996年發(fā)布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中對內(nèi)部控制作了定義：“本準(zhǔn)則所稱內(nèi)部控制，是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、控制程序及會計系統(tǒng)三要素”。1997年5月頒布的《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，開我國現(xiàn)代行業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)之先河，該原則就銀行、保險公司等金融機構(gòu)內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、要素、基本要求等進(jìn)行了規(guī)范。我國第一部對內(nèi)部控制有法律要求的法規(guī)是2000年7月實施的《會計法》。2001年6月至2003年10月的兩年多時間里，財政部先后發(fā)布《基本規(guī)范》、《貨幣資金》等7項內(nèi)部會計控制規(guī)范，就內(nèi)部控制中的會計方面進(jìn)行了初步嘗試。2006年2月中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的發(fā)布，對企業(yè)內(nèi)部控制提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和要求。2006年7月15日，隨著“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”的成立，新時期我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)拉開了序幕。其目的是通過實施內(nèi)部控制，完善治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范權(quán)力運行，強化監(jiān)督約束，可以有力地促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，提升運營效率，提高信息質(zhì)量，保證資產(chǎn)安全。2008年5月22日財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)開始施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。此次基本規(guī)范的印發(fā)，標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破，是內(nèi)控體系的最高層次，是中國會計審計領(lǐng)域的又一重大改革舉措，是我國推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)的里程碑。
　　
　　二、我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題
　　
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重
　　內(nèi)部控制主要體現(xiàn)為與公司治理、管理密不可分的一系列規(guī)則、政策和組織實施程序，是管理當(dāng)局為履行管理目標(biāo)而建立的。內(nèi)部控制框架與公司治理機制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。內(nèi)部控制制度的建立及有效運行，有賴于內(nèi)部良好的法人治理結(jié)構(gòu)。一般來說，關(guān)于公司設(shè)立與組織制度規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層等各層管理者應(yīng)該互相監(jiān)督和制約。但是現(xiàn)階段，我國公司的法人治理結(jié)構(gòu)還不是很完善，公司“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，現(xiàn)有的制度約束明顯不足，股東大會、監(jiān)事會等內(nèi)控的關(guān)鍵部門在公司中發(fā)揮的作用十分有限，基本可以說是形同虛設(shè)，嚴(yán)重影響了公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)作用的發(fā)揮。
　　（二）員工的考核獎懲機制不夠健全，人力資源管理機制不夠合理
　　人力資源管理在當(dāng)今企業(yè)管理中占有重要地位，好的人事管理是公司正常運作的保證，管理者應(yīng)當(dāng)在雇傭人才的同時，為他們提供完備的資源，這樣才可以為他們的工作提供保障，這也是建立良好的控制環(huán)境的基礎(chǔ)。當(dāng)然，這其中員工本身的素質(zhì)是基礎(chǔ)，只有高素質(zhì)的員工才能為公司的正常運轉(zhuǎn)提供幫助。但我國現(xiàn)階段在實際工作中，由于種種原因，譬如市場經(jīng)濟體制不健全，傳統(tǒng)思想的影響仍然明顯，這些導(dǎo)致在很多公司中并沒有形成一個良好的競爭環(huán)境，許多管理者的管理思想不夠先進(jìn)，無法對整個人力資源系統(tǒng)形成有效的監(jiān)督和管理。這其中考核制度的不健全和不合理是突出表現(xiàn)，也是最薄弱的環(huán)節(jié)。在很多企業(yè)紙面上的計劃是十分完備的，但在實施中卻得不到應(yīng)有的效果，很多錯事并未真正落到實處，導(dǎo)致企業(yè)管理者和員工積極性下降，從而影響內(nèi)部控制的有效發(fā)揮。
　?。ㄈ┎恢匾暯M織文化的重要性
　　企業(yè)的組織文化與內(nèi)部控制是相輔相成的關(guān)系，一個強有力的企業(yè)組織文化有利于加強企業(yè)內(nèi)部控制的實施，同時有一個健全的內(nèi)部控制體系則會促進(jìn)企業(yè)組織文化的進(jìn)一步發(fā)展與完善。在一個企業(yè)的成長過程中組織文化有著重要作用，這在許多國際大型企業(yè)的發(fā)展歷程中得到印證，企業(yè)文化雖然是無形的東西，但卻對提高凝聚力有著很好的效果，而企業(yè)的凝聚力是內(nèi)部控制水平高低的重要決定因素。
　　
　?。ㄋ模┬畔贤ú粫惩?br/>　　由于缺乏透明的信息傳遞和溝通渠道，無法保障企業(yè)內(nèi)部自上而下、自下而上的信息準(zhǔn)確、及時的溝通。我國企業(yè)目前在信息交流上沒有充分利用IT技術(shù)的優(yōu)勢。企業(yè)沒有充分利用其溝通經(jīng)營信息，信息共享的目的沒有達(dá)到。因此經(jīng)營信息的交流頻率不高，準(zhǔn)確性難以保證。
　?。ㄎ澹﹥?nèi)部審計——“獨立”名不副實
　　獨立性是無論何種類型的審計工作的重要特征之一，近幾年我國很多企業(yè)學(xué)習(xí)先進(jìn)的管理經(jīng)驗，都在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立內(nèi)審部門，對公司的各方面工作進(jìn)行監(jiān)督。在理論上企業(yè)的內(nèi)部審計部門應(yīng)該直接對企業(yè)高層負(fù)責(zé)，但是在實際工作中，情況卻不是這樣，內(nèi)審部門或者是由財務(wù)部門兼任，或者變成了企業(yè)高層監(jiān)視各個部門的眼線，部門的意志也成為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的體現(xiàn)，失去了原有的獨立地位，這也對企業(yè)內(nèi)控制度的實施造成很多影響。
　?。╋L(fēng)險評價意識淡薄
　　市場競爭日趨激烈，企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險越來越高。但是從目前企業(yè)狀況看，企業(yè)的風(fēng)險意識比較淡薄，缺乏風(fēng)險控制的有效機制。能否搞好內(nèi)部控制在很大程度上看能否遏制企業(yè)風(fēng)險的發(fā)生，如果內(nèi)控人員綜合素質(zhì)不高，就可能錯誤地作出估計和判斷，導(dǎo)致錯誤地決策。
　　
　　三、健全我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的建議
　　
　　（一）建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善法人治理機制
　　現(xiàn)代企業(yè)管理制度是保證企業(yè)各項工作順利進(jìn)行的基石，也是我國市場經(jīng)濟建立健全的要求。完善公司治理機制，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部各參與者之間責(zé)任、權(quán)利和利益的相互制衡，保證董事會的核心位置，保證企業(yè)管理層制訂規(guī)則的順利進(jìn)行，進(jìn)而保證企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，同時對于直接影響企業(yè)的管理者行為有一個良好的約束。
　　（二）提高企業(yè)員工的整體素質(zhì)，改善人力資源管理機制
　　首先企業(yè)要根據(jù)市場競爭、優(yōu)勝劣汰的原則，形成任人唯賢的用人機制，配置合格的人才；其次要著力提高管理者，尤其是高層管理者的素質(zhì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各自的不同情況，在培養(yǎng)和選擇管理者時重點考慮：管理者的職業(yè)操守、道德觀、價值觀、世界觀，管理者的知識與經(jīng)驗，管理者對待和承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險的方式，管理者對信息處理以及會計功能、人員所持的態(tài)度，管理者對現(xiàn)有可選擇的會計政策和會計估計所持有的謹(jǐn)慎或冒進(jìn)態(tài)度等方面；再次企業(yè)必須重視對內(nèi)部控制制度管理人員的培訓(xùn)，定期進(jìn)行考評，獎優(yōu)罰劣，逐步形成一套適合自身企業(yè)發(fā)展的考核獎懲機制，促進(jìn)員工整體素質(zhì)的提高。
　?。ㄈ┲匾晜惱淼赖乱?guī)范建設(shè)，營造良好的企業(yè)文化氛圍
　　現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制越來越強調(diào)“軟控制”的作用。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、內(nèi)部控制意識等。企業(yè)文化在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要性，使其不可避免地影響著企業(yè)的內(nèi)部控制。在控制環(huán)境的構(gòu)成要素中，“最重要的因素就是管理當(dāng)局的作風(fēng)”?！吧狭翰徽铝和帷?，只有管理層和治理層以身作則，樹立良好的榜樣，誠實和道德才會得到鞏固和加強。通過嚴(yán)格的規(guī)章制度來促進(jìn)良好的企業(yè)文化形成。遵循健康、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男袨闇?zhǔn)則，培育蓬勃向上的企業(yè)文化。
　　（四）建立良好的信息溝通系統(tǒng)，提高企業(yè)內(nèi)部控制的效果
　　一個良好的信息和溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時掌握營運狀況，提供內(nèi)容全面，及時、正確的信息，并在有關(guān)部門和人員之間進(jìn)行溝通。通過信息交流，使企業(yè)內(nèi)部員工能夠清楚地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，知道其所承擔(dān)的責(zé)任，并及時取得和交換他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，以減少由于信息不對稱導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營成本和社會監(jiān)督成本的提高。
　　（五）強化企業(yè)內(nèi)部審計作用
　　內(nèi)部審計作為內(nèi)控系統(tǒng)監(jiān)督評審的一部分，應(yīng)在企業(yè)的董事會設(shè)立審計委員會，它可以有利于公司保持良好的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計促成好的控制環(huán)境的建立，同時也為改進(jìn)內(nèi)部控制制度提供建設(shè)性意見。在設(shè)立企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)時，應(yīng)將獨立性作為重要的原則，在這一原則的指導(dǎo)下，內(nèi)部審計機構(gòu)在組織人員、工作安排和經(jīng)費等各方面都應(yīng)獨立于被審計部門的經(jīng)濟活動之外。內(nèi)部審計機構(gòu)的職能，不能受總經(jīng)理和其他職能部門或個人的干預(yù)，以體現(xiàn)審計的客觀性、公正性和有效性。只有提高內(nèi)部審計的獨立性，才能真正發(fā)揮其對內(nèi)部會計控制的監(jiān)督保障作用，也才能提高內(nèi)部審計的威信。在保證內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置合理且具有獨立性的前提下，要進(jìn)一步加大工作的力度。由內(nèi)部審計部門來完成評價企業(yè)內(nèi)部會計控制的效果是符合企業(yè)實際情況的。
　?。┙∪L(fēng)險評估機制
　　風(fēng)險評估是指分析和辨認(rèn)實現(xiàn)有關(guān)目標(biāo)可能發(fā)生的全面風(fēng)險，以便形成確定的應(yīng)該如何對他們進(jìn)行管理的依據(jù)，這是實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制的重點是防范風(fēng)險、避免和減少差錯和舞弊、效率低下、違法亂紀(jì)等行為的發(fā)生，企業(yè)必須建立健全風(fēng)險評估機制。內(nèi)部控制的建立是與風(fēng)險管理的要求相并存的。正因為存在各種各樣的風(fēng)險，企業(yè)才應(yīng)該建立良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，配合風(fēng)險管理，實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。
　　內(nèi)部控制制度作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機制，在企業(yè)管理系統(tǒng)中具有舉足輕重的作用。內(nèi)部控制制度的建立健全及實施情況，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。新發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為我國企業(yè)提供了內(nèi)部控制的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)具體規(guī)范和規(guī)范指南也即將出臺，基本確立了我國內(nèi)部控制的理論框架。結(jié)合我國的基本國情和企業(yè)自身的特點，借鑒國外先進(jìn)理論和經(jīng)驗，建立具有中國特色的內(nèi)部控制制度，必將大大提高我國企業(yè)的經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 劉造林，董明.中美內(nèi)部控制發(fā)展及比較研究［J］.財會通訊.綜合（上），2009（3）.
　　［2］ 吳劍偉.關(guān)于我國企業(yè)內(nèi)部控制的思考［J］.國際商務(wù)財會，2009（2）.
　　［3］ 劉娟.中美內(nèi)部控制比較分析［J］.財會通訊.綜合（中），2009（2）.
　?。?］ 劉君.薩班斯——奧克斯利法案：認(rèn)識、評價和影響［D］.對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006.
　?。?］ 楊有紅，胡燕.試論公司治理與內(nèi)部控制的對接和互動［J］.會計研究，2004（10）.