楊占力，喬玉苗，肖 敬，謝智勇

(1.河北工業(yè)大學(xué)，天津300401；2.天津科技大學(xué)，天津300222；3.天津辰創(chuàng)環(huán)境工程科技有限責(zé)任公司，天津300400)

審計(jì)合謀生成及治理研究

楊占力1，喬玉苗2，肖 敬1，謝智勇3

(1.河北工業(yè)大學(xué)，天津300401；2.天津科技大學(xué)，天津300222；3.天津辰創(chuàng)環(huán)境工程科技有限責(zé)任公司，天津300400)

分析我國審計(jì)市場供求現(xiàn)狀，認(rèn)為審計(jì)市場過度競爭是導(dǎo)致審計(jì)合謀的重要因素，分析了上市公司經(jīng)營者與會(huì)計(jì)人員之間進(jìn)行合作與舉報(bào)的動(dòng)態(tài)博弈過程，提出了扶持有實(shí)力的事務(wù)所進(jìn)行合并重組，通過獎(jiǎng)勵(lì)會(huì)計(jì)人員治理審計(jì)合謀等建議。

審計(jì)合謀；審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量；合謀治理

現(xiàn)代公司制度最重要的特征是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，由于上市公司的股東作為一個(gè)分散的群體存在，很難采取集體行動(dòng)，因此，審計(jì)委托權(quán)由股東轉(zhuǎn)移到上市公司經(jīng)營者手中，審計(jì)方與被審計(jì)人已不再單純的只是審計(jì)和被審計(jì)的關(guān)系[1]。在新的審計(jì)委托代理關(guān)系下，上市公司經(jīng)營者開始占據(jù)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的主導(dǎo)地位，而公司股東（公司的所有者）和注冊會(huì)計(jì)師處則于一種相對弱勢的地位。在這樣一種失衡的委托代理關(guān)系中，審計(jì)獨(dú)立性的問題日益凸現(xiàn)，審計(jì)合謀開始成為一個(gè)擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序的突出問題[2]。所謂審計(jì)合謀是指：注冊會(huì)計(jì)師在對上市公司經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失執(zhí)業(yè)獨(dú)立性要求，迎合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假、提供虛假財(cái)務(wù)信息的需要，而對財(cái)務(wù)報(bào)告做出虛假鑒證或虛偽陳述的行為，并由此產(chǎn)生審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的共生共存現(xiàn)象，最終生產(chǎn)出“劣質(zhì)審計(jì)產(chǎn)品”的結(jié)果。

DeAngelo[3]是討論審計(jì)質(zhì)量概念的第一位學(xué)者，她將審計(jì)質(zhì)量定義為注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶的會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，并提出注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于注冊會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力，而報(bào)告違規(guī)現(xiàn)象的可能性則取決于其獨(dú)立性。用函數(shù)形式表示為：計(jì)質(zhì)量， 表示上市公司經(jīng)營者違規(guī)行為，表示注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司經(jīng)營者的違規(guī)行為，表示注冊會(huì)計(jì)師披露這一違規(guī)行為，表示當(dāng)上市公司經(jīng)營者發(fā)生違約時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通過審查發(fā)現(xiàn)違約行為的概率，表示注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為后披露違規(guī)行為的概率。

一、審計(jì)合謀的生成分析（一）審計(jì)市場的需求分析

我國證券市場上，頻繁發(fā)生上市公司經(jīng)營者與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀的案件，表明市場中對“劣質(zhì)審計(jì)產(chǎn)品”的需求居于主導(dǎo)地位。由于獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品具有很強(qiáng)的公共物品性質(zhì)，并不是每一個(gè)需求者都需要付出成本，因此，根據(jù)對審計(jì)產(chǎn)品的要求不同，獨(dú)立審計(jì)的需求主體分為兩種：積極審計(jì)需求主體和消極審計(jì)需求主體。前者是指在沒有政府管制的情況下，有主動(dòng)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的需求主體；后者則恰恰相反。

而在我國的審計(jì)市場上，作為審計(jì)報(bào)告的主需求者，大部分上市公司沒有積極聘請注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的動(dòng)機(jī)或者說缺乏內(nèi)源性動(dòng)機(jī)，市場需求屬于消極需求。因此導(dǎo)致上市公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，最主要標(biāo)準(zhǔn)通常不是“產(chǎn)品質(zhì)量”，而是事務(wù)所能夠在多大程度上滿足上市公司經(jīng)營者的要求。此時(shí)，市場上供求雙方的地位是不平衡的，供給方整體缺乏話語權(quán)，注冊會(huì)計(jì)師只有靠關(guān)系、降低收費(fèi)、迎合經(jīng)營者要求等不正當(dāng)競爭手段去爭取客戶，喪失了審計(jì)的獨(dú)立性。當(dāng)市場得到的只是一份迫于監(jiān)管部門政策規(guī)定，且注冊會(huì)計(jì)師失去獨(dú)立性而出具的審計(jì)報(bào)告時(shí)，“劣質(zhì)的審計(jì)產(chǎn)品”便充斥了市場。

（二）審計(jì)市場的供給分析

審計(jì)產(chǎn)品是一種特殊的產(chǎn)品，與一般的產(chǎn)品或服務(wù)的區(qū)別在于審計(jì)產(chǎn)品只能是優(yōu)質(zhì)的，劣質(zhì)產(chǎn)品不僅毫無價(jià)值而且會(huì)誤導(dǎo)消費(fèi)者做出錯(cuò)誤的投資決策。然而，在我國審計(jì)市場中，由于缺乏對審計(jì)服務(wù)的自愿需求，過度競爭會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所不是以提高審計(jì)質(zhì)量作為保持競爭優(yōu)勢的手段，而是采取與上市公司經(jīng)營者合謀，迎合上市公司審計(jì)要求、降低價(jià)格的競爭方式來爭奪客戶，從而嚴(yán)重影響了審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量。

我國共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所有近萬家，不僅數(shù)量眾多，而且集中度低，產(chǎn)業(yè)分散，競爭異常激烈。近幾年我國注冊會(huì)計(jì)師全產(chǎn)業(yè)收入年均300多億元，審計(jì)產(chǎn)業(yè)從業(yè)人員有30余萬人，審計(jì)產(chǎn)業(yè)人均創(chuàng)造收入10萬元，而審計(jì)服務(wù)是一種專業(yè)性極強(qiáng)的服務(wù)，因此從總體上看，整個(gè)產(chǎn)業(yè)的勞動(dòng)生產(chǎn)率不高。通過以下模型可以了解為什么我國審計(jì)產(chǎn)業(yè)會(huì)陷入過度競爭以及為什么過度競爭會(huì)對審計(jì)產(chǎn)業(yè)和審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。

根據(jù)伯川德模型，市場份額由廠商的價(jià)格決定，低價(jià)贏得市場，高價(jià)格則被市場淘汰。因此，寡頭之間會(huì)相互削價(jià)，直至價(jià)格等于各自的邊際成本為止，即均衡解為：從而得到兩個(gè)重要的結(jié)論：第一，寡頭市場的均衡價(jià)格為第二，從長期來看，寡頭的經(jīng)濟(jì)利潤為0，這顯然與實(shí)際的市場情況不同。在實(shí)際的產(chǎn)品市場上，幾乎不存在雙寡頭的情況，一個(gè)產(chǎn)業(yè)中有很多企業(yè)，企業(yè)之間完全達(dá)成合謀而壟斷市場價(jià)格是不可能的。為克服伯川德模型的缺陷，并使模型更能適用于我國審計(jì)市場的現(xiàn)狀，本文對該模型做一些修改。假設(shè)我國審計(jì)市場中存在 (＞2)個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行重復(fù)性價(jià)格競爭，市場需求函數(shù)是，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有邊際成本 ,=1,2, , 及固定成本 ，且一定能滿足審計(jì)市場的需求，且滿足三個(gè)條件：a.若為 之外的事務(wù)所），則事務(wù)所 將獲得全部的市場，

我國審計(jì)產(chǎn)業(yè)存在著過度競爭的特征。審計(jì)市場的競爭主體數(shù)量過多，競爭激烈，會(huì)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維持和爭奪客戶資源不惜放棄獨(dú)立性，迎合上市公司經(jīng)營者的要求，從而在合理的風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)滿足客戶要求的劣質(zhì)審計(jì)報(bào)告成為審計(jì)市場的潛規(guī)則[4]。

二、審計(jì)合謀的治理——獎(jiǎng)勵(lì)會(huì)計(jì)人員的博弈分析

毋庸置疑，審計(jì)合謀建立在財(cái)務(wù)舞弊的基礎(chǔ)上，對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容是否真實(shí)、完整，公司會(huì)計(jì)人員最了解，他們掌握著公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)的信息，也清楚公司實(shí)際的運(yùn)行情況。然而，會(huì)計(jì)人員主動(dòng)參與審計(jì)舞弊合謀的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因并不強(qiáng)。這是因?yàn)橐坏╅_始參與合謀就會(huì)陷入合謀泥潭，隨時(shí)都有受到處罰的可能，而且他們從經(jīng)營者處得到的經(jīng)濟(jì)利益與其付出是不對等的。審計(jì)合謀的治理思路就是通過獎(jiǎng)勵(lì)會(huì)計(jì)人員，鼓勵(lì)他們對審計(jì)合謀進(jìn)行舉報(bào)，以下是上市公司經(jīng)營者與會(huì)計(jì)人員之間進(jìn)行合作與舉報(bào)的動(dòng)態(tài)博弈過程。

（一）模型的假定

（二）合謀突破動(dòng)態(tài)博弈的擴(kuò)展式

(1)參與人：經(jīng)營者、會(huì)計(jì)人員；(2)參與人行動(dòng)軌跡：經(jīng)營者先行動(dòng)，會(huì)計(jì)人員在了解并掌握了上市公司經(jīng)營者的行為后做出選擇；(3)參與人行動(dòng)范圍：經(jīng)營者選擇合謀或者不合謀；會(huì)計(jì)人員選擇合作或者舉報(bào)；(4)參與人的信息集：假設(shè)經(jīng)營者合謀的概率為，不合謀的概率為1；會(huì)計(jì)人員合作的概率為 ，不合作，即舉報(bào)的概率為1 。

合謀突破動(dòng)態(tài)博弈樹（見圖1）：

根據(jù)博弈樹計(jì)算參與人的支付函數(shù)如表1所示：

表1 參與人的支付函數(shù)

（三）根據(jù)逆向歸納法求動(dòng)態(tài)博弈的均衡解

由（1）式可以得出：公司經(jīng)營者與會(huì)計(jì)事務(wù)所實(shí)施審計(jì)合謀的概率與會(huì)計(jì)人員獲得舉報(bào)收益是負(fù)相關(guān)的關(guān)系。這從理論上證明了建立會(huì)計(jì)人員舉報(bào)制度的可行性。

（2）上市公司經(jīng)營者的期望收益：

由 (2)式可以得到結(jié)論：會(huì)計(jì)人員做出合作或舉報(bào)的行動(dòng)受到從經(jīng)營者獲得支付的影響，越大，會(huì)計(jì)人員與公司經(jīng)營者合作參與審計(jì)合謀的可能性越高。從=可以得出，如果 的值變大，會(huì)計(jì)人員參與審計(jì)合謀的機(jī)會(huì)成本會(huì)增加，在這種情況下，會(huì)計(jì)人員則會(huì)傾向舉報(bào)，公司經(jīng)營者為了維持審計(jì)合謀，就會(huì)選擇提高對會(huì)計(jì)人員的支付。利用逆向歸納的方法不難得出合謀治理均衡解（不合謀，合作）。

三、結(jié)論與建議

目前我國審計(jì)市場上，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多且良莠不齊所引發(fā)的過度競爭，是導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）不惜放棄原則，迎合公司要求出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的重要原因。這種審計(jì)合謀行為不僅傷害中小股東的利益、擾亂了正常的經(jīng)濟(jì)秩序，而且對會(huì)計(jì)師事務(wù)所無異于作繭自縛，影響健康發(fā)展。為了有效的治理審計(jì)合謀，提出兩條建議：第一、針對我國當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多、過度競爭的現(xiàn)狀，應(yīng)該借鑒美國等證券市場成熟國家的經(jīng)驗(yàn)，扶持有實(shí)力的事務(wù)所進(jìn)行合并重組，減少數(shù)量，提高審計(jì)質(zhì)量。鼓勵(lì)事務(wù)所在壯大自身實(shí)力的同時(shí)積極拓展國際市場，增強(qiáng)競爭力。第二、從制度層面上，建立會(huì)計(jì)人員舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，完善保障措施。在實(shí)際操作中會(huì)計(jì)人員一旦對合謀現(xiàn)象舉報(bào)，可能被被舉報(bào)人打擊報(bào)復(fù)，甚至?xí)スぷ?。因此，只有建立完善的制度保障措施，才能激?lì)會(huì)計(jì)人員舉報(bào)合謀行為。例如，一方面對會(huì)計(jì)舉報(bào)行為的各環(huán)節(jié)采取保密措施，保護(hù)舉報(bào)行為。另一方面，給予被舉報(bào)人設(shè)立保密賬戶，一旦舉報(bào)材料被證實(shí)屬實(shí)，則通過保密賬戶給予舉報(bào)人一定獎(jiǎng)勵(lì)。

[1]馬航．從行為審計(jì)學(xué)透視審計(jì)合謀[J]．財(cái)會(huì)月刊，2005（6）：41-42．

[2]翁健英，章永奎．審計(jì)合謀問題研究 [J]．當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2009（3）：117-121.

[3]DeAngelo．Auditor Size and Audit Quality[J]．Journal of Accounting and Economics.1981，December：113-117．

[4]胡小卓，朱青，劉玉梅．中國獨(dú)立審計(jì)市場有效競爭論說[J]．華東交通大學(xué)學(xué)報(bào)，2004（6）：40-43．

Auditing Collusion:its Generation and Governance

YANG Zhan-li1,QIAO Yu-miao2,XIAO Jing1,XIE Zhi-yong3
(1.Hebei University of Technology,Tianjin 300401,China;2.Tianjin University of Science&Technology, Tianjin 300222,China;3.Tianjin Chenchuang Environment Engineering Science&Technology Co.,Ltd, Tianjin 300400,China)

The auditing financial report of listed companies made by certified public accountants is regarded as the last line of defense to prevent financial fraud and protect the interests of small investors.However,numerous cases ofauditingcollusion suggestthatthe strategyofcoping with auditing collusion shouldbere-examined.Throughanalyzing the conditions of auditing market supply and demand in China,this paper indicates that the excessive competition in auditing market is a key factor leading to auditing collusion.It also analyzes the process of dynamic game ofcooperatingand reportingbetweenthe operators of listedcompanies andthe accountingstaffandputsforward some suggestions:supporting the merger or reorganization of powerful accounting firms,governing auditing collusion t hrough rewarding accountants.

auditing collusion;audit quality;collusion governance

F239.4

A

1674-7356（2011）04-0027-04

2010-12-01

河北省教育廳人文社科項(xiàng)目（S090210）

楊占力（1972-），河北保定人。碩士，實(shí)驗(yàn)師，研究方向?yàn)榻M織理論等。