東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 白世秀 黑龍江科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 章金霞

清潔發(fā)展機(jī)制下林業(yè)碳匯會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 白世秀 黑龍江科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 章金霞

清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）是根據(jù)《京都議定書》建立的發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家合作減排溫室氣體的靈活機(jī)制。林業(yè)碳匯項(xiàng)目是清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目之一，在減緩氣候變暖這一問題中起到關(guān)鍵性的作用。本文以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的理論和實(shí)務(wù)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，探討林業(yè)碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，以期能為我國企業(yè)在林業(yè)碳匯核算方面制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范提供參考。

一、CDM下林業(yè)碳匯的確認(rèn)

（一）林業(yè)碳匯項(xiàng)目的交易對(duì)象及交易流程 在清潔發(fā)展機(jī)制下，CDM項(xiàng)目的完成需要一個(gè)復(fù)雜的程序，即包括七個(gè)基本步驟：項(xiàng)目設(shè)計(jì)和描述，國家批準(zhǔn)，審查登記，項(xiàng)目融資，監(jiān)測(cè)，核實(shí)、認(rèn)證，簽發(fā)排放減量權(quán)證（CER，專用于清潔發(fā)展機(jī)制）。CDM項(xiàng)目從申請(qǐng)到批準(zhǔn)最順利也需要3到6個(gè)月時(shí)間，不論是否注冊(cè)成功，前期的設(shè)計(jì)、包裝等費(fèi)用至少需要投入10萬美元，CDM項(xiàng)目的交易成本較高。在國際范圍內(nèi)，CDM項(xiàng)目的實(shí)施由CDM執(zhí)行理事會(huì)（EB）負(fù)責(zé)監(jiān)管，執(zhí)行理事會(huì)授權(quán)某些經(jīng)營實(shí)體（DOE）對(duì)申報(bào)的CDM項(xiàng)目進(jìn)行審查，通過核實(shí)項(xiàng)目產(chǎn)生的減排量，并簽署減排信用文件證明使這些減排量成為CERs之后，一個(gè)CDM項(xiàng)目就完成了。林業(yè)項(xiàng)目一樣必須經(jīng)過這些步驟成為CERs之后才能進(jìn)行交易，當(dāng)林業(yè)碳匯項(xiàng)目排放減量權(quán)證簽發(fā)后，林業(yè)碳匯項(xiàng)目的核證減排量的價(jià)值即被承認(rèn)，因?yàn)槠浔淮_認(rèn)的復(fù)雜性以及后續(xù)減排空間的有限性，使得核證減排量成為一種稀缺的經(jīng)濟(jì)資源，有了商品的屬性，并在林業(yè)碳匯交易中以一種全新的交易對(duì)象出現(xiàn)。林業(yè)碳匯項(xiàng)目的核證減排量做為一種特殊的資源，應(yīng)當(dāng)做為生產(chǎn)要素在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中予以確認(rèn)和計(jì)量。林業(yè)碳匯核證減排量的交易流程是這樣的，土地所有者雇傭林業(yè)碳匯項(xiàng)目開發(fā)者在自己的土地上植樹造林，不管林業(yè)碳匯核證減排量如何分類，通過造林產(chǎn)生的林業(yè)碳匯核證減排量屬于他們共有的產(chǎn)品，土地所有者可以把樹木確認(rèn)為自己的資產(chǎn)。項(xiàng)目開發(fā)者可以把獲得核證的減排量出售給基金公司。具體交易過程如圖1：

圖1 林業(yè)碳匯項(xiàng)目核證減排量交易流程圖

（二）林業(yè)碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn) 關(guān)于林業(yè)碳匯的會(huì)計(jì)核算，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等都在進(jìn)行積極的探討，并提出一些有建設(shè)性的成果，但是目前還沒有完整的征求意見稿。普華永道(PWC)和國際排放交易協(xié)會(huì)（IETA）在2007年5月也做了一項(xiàng)調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)29%的參與者認(rèn)為作為存貨來確認(rèn)，13%的參與者認(rèn)為作為無形資產(chǎn)來確認(rèn)，還有29%的參與者認(rèn)為核證減排額必須等到出售時(shí)才能確認(rèn)，另外29%的參與者認(rèn)為采用其他的方法。但是有一點(diǎn)不管林業(yè)碳匯核證減排額出售與否，林業(yè)碳匯核證減排額可以用于交易并且是企業(yè)能夠控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此林業(yè)碳匯核證減排量肯定屬于資產(chǎn)，到底是屬于何種類別的資產(chǎn)還存在諸多的爭議，主要形成三種觀點(diǎn)：確認(rèn)為金融資產(chǎn)，確認(rèn)為存貨，確認(rèn)為無形資產(chǎn)等。本文比較傾向于作為無形資產(chǎn)來確認(rèn)。

首先林業(yè)碳匯核證減排量符合無形資產(chǎn)的定義，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。 從以上定義可以總結(jié)出無形資產(chǎn)的特征主要有以下五點(diǎn)：無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)；無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的；無形資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)；無形資產(chǎn)應(yīng)該是被企業(yè)所控制或者所擁有的；無形資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。 把林業(yè)碳匯核證減排額與無形資產(chǎn)的定義和特點(diǎn)進(jìn)行比較，可以看出林業(yè)碳匯核證減排額符合無形資產(chǎn)的定義，同時(shí)也具備無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，林業(yè)碳匯核證減排量是沒有實(shí)務(wù)形態(tài)的，因?yàn)閰⑴c交易的是CERS，而且每個(gè)CERS等于一公噸二氧化碳，它有清楚的界定和額度度量單位，這個(gè)額度度量單位可以用貨幣進(jìn)行交易，因此，林業(yè)碳匯核證減排額符合無形資產(chǎn)的定義，可以由企業(yè)擁有和夠控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。

其次，與林業(yè)碳匯核證減排量有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。現(xiàn)階段，我國CDM（項(xiàng)目所產(chǎn)生的碳減排量是以交換為目的，其自身的市場(chǎng)價(jià)值只能通過出售來實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，CDM項(xiàng)目必須經(jīng)過嚴(yán)格的審核程序，且碳減排量還要通過專門機(jī)構(gòu)每年的核證才能出售，其中只要有一個(gè)環(huán)節(jié)出問題，碳減排量就不會(huì)產(chǎn)生，與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益自然就不可能流入企業(yè)。所以，CDM項(xiàng)目的建設(shè)并不意味著碳減排量的產(chǎn)生，只有當(dāng)CDM項(xiàng)目經(jīng)由聯(lián)合國注冊(cè)成功，每一年經(jīng)聯(lián)合國專門機(jī)構(gòu)核證為一定數(shù)量的碳減排量之后，企業(yè)的碳減排量才隨之產(chǎn)生，與之有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益才很可能流入企業(yè)。

最后，與林業(yè)碳匯核證減排量的成本能夠可靠計(jì)量。我國碳減排量的確認(rèn)金額是可以合理估計(jì)的，符合可計(jì)量的確認(rèn)條件。碳減排量作為一種無形資產(chǎn)，是企業(yè)通過每一年的開發(fā)所得，與其相關(guān)的開發(fā)支出包括相關(guān)的核證費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)和相關(guān)人員工資等，是能夠可靠計(jì)量的，也是符合無形資產(chǎn)資本化的相關(guān)條件的。

二、CDM下林業(yè)碳匯的計(jì)量

（一）林業(yè)碳匯的初始計(jì)量 林業(yè)碳匯項(xiàng)目從研究、開發(fā)及注冊(cè)核證等過程需要一些列的費(fèi)用，這些費(fèi)用構(gòu)成林業(yè)碳匯項(xiàng)目的成本，這些項(xiàng)目成本具體包括：土地產(chǎn)權(quán)的購買費(fèi)用或租金、林業(yè)碳匯項(xiàng)目設(shè)計(jì)和技術(shù)費(fèi)用、林業(yè)碳匯項(xiàng)目的實(shí)施和執(zhí)行費(fèi)用、監(jiān)測(cè)、核證和報(bào)告以及交易費(fèi)用等。這些都符合無形資產(chǎn)資本化的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入林業(yè)碳匯核證減排量的初始成本。

（二）林業(yè)碳匯的后續(xù)計(jì)量 國際上，對(duì)于項(xiàng)目減排量的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，那是因?yàn)榕欧艡?quán)交易市場(chǎng)比較活躍，我國是發(fā)展中國家，受政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，沒有一個(gè)穩(wěn)定的交易市場(chǎng)，在國際上也沒有定價(jià)權(quán)，所以我國大都采用的是固定定價(jià)合同交易方式，在與發(fā)達(dá)國家進(jìn)行碳衍生品交易時(shí)，不適合用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。所以對(duì)林業(yè)碳匯項(xiàng)目的核證減排量也只能采用發(fā)改委規(guī)定的價(jià)格進(jìn)行交易，由于林業(yè)碳匯項(xiàng)目是一種沒有實(shí)物形態(tài)的商品，其產(chǎn)生和持有的最終目的是出售，因此對(duì)這類特殊的無形資產(chǎn)不需要進(jìn)行攤銷，也不需要在年末根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)提取減值準(zhǔn)備。

三、CDM下林業(yè)碳匯的會(huì)計(jì)處理

林業(yè)碳匯項(xiàng)目在一個(gè)核證周期內(nèi)，將所發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用計(jì)入開發(fā)支出，借記“開發(fā)支出”科目，貸記有關(guān)成本、費(fèi)用類科目。在林業(yè)碳匯項(xiàng)目減排量得到確認(rèn)以后，再將所歸集的開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至林業(yè)碳匯減排量的成本， 借記“無形資產(chǎn)——林業(yè)碳匯項(xiàng)目減排量”科目，貸記“開發(fā)支出”科目。林業(yè)碳匯項(xiàng)目出售取得收入扣除林業(yè)碳匯項(xiàng)目的成本后計(jì)入當(dāng)期損益，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。同時(shí)轉(zhuǎn)銷其成本，借記“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“無形資產(chǎn)——林業(yè)碳匯項(xiàng)目減排量”。

［1］涂毅、郝玲：《IASB溫室氣體排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理回顧及影響》，《財(cái)會(huì)通訊（綜合）》2008年第7期。

［2］王艷、李亞培：《碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量》，《管理觀察》2008年第12期。

［3］陳智：《可交易污染物排放許可權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)》，《福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》2007年第12期。

［4］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》，人民出版社2006年版。

（編輯 代娟）