黃炳藝 姚鹿鳴

PREFACE/前言

大多數(shù)航空公司均設(shè)有常旅客計(jì)劃（Frequent Flyer Plan，F(xiàn)FP）。對(duì)于常旅客計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，一般主要采用增量成本法和遞延收入法。本文分析總結(jié)了現(xiàn)有的研究成果、準(zhǔn)則規(guī)范和實(shí)務(wù)處理，提出了在增量成本法和遞延收入法中取舍的幾點(diǎn)建議。最后，在此基礎(chǔ)上，將討論的范圍擴(kuò)展到了客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃（Loyalty Programs）的會(huì)計(jì)處理。

近幾年來(lái)，國(guó)內(nèi)的各大航空公司紛紛效仿國(guó)際知名航空公司的做法，實(shí)行了各式各樣的常旅客計(jì)劃（FFP），如國(guó)航的“國(guó)航知音”、東航的“東方萬(wàn)里行”、海航的“金鵬俱樂部”、南航的“明珠俱樂部”等。常旅客計(jì)劃作為一種增強(qiáng)客戶忠誠(chéng)度的手段，其好處已經(jīng)被市場(chǎng)所證明。但是，在帶來(lái)收益的同時(shí)，針對(duì)常旅客計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的疑難也接踵而至。

一、FFP及其會(huì)計(jì)處理問題的由來(lái)

FFP（Frequent Flyer Plan），即常旅客計(jì)劃。它的基本模式是：旅客以注冊(cè)成為會(huì)員的方式在某個(gè)航空公司建立專屬賬戶，通過各種消費(fèi)累積會(huì)員積分。當(dāng)積分達(dá)到規(guī)定的額度時(shí)，便可兌換指定的服務(wù)。在常旅客計(jì)劃實(shí)施之初，獲取積分的主要形式是旅客乘坐航班的飛行里程，兌換的服務(wù)也只是升艙、免費(fèi)機(jī)票和增值服務(wù)（如優(yōu)先登機(jī)、貴賓休息室、超額的行李標(biāo)準(zhǔn)，改簽或退票的便利等）—可以稱之為傳統(tǒng)的常旅客計(jì)劃。而目前比較成熟的常旅客計(jì)劃，已經(jīng)發(fā)展為一條完整的“產(chǎn)業(yè)鏈”。這條產(chǎn)業(yè)鏈的上下游，均是航空公司自營(yíng)或加盟方提供的各類服務(wù)，乃至實(shí)物禮品。

常旅客計(jì)劃最早出現(xiàn)于美國(guó)。20世紀(jì)70年代，在美國(guó)政府放松了對(duì)民航運(yùn)輸業(yè)的限制之后，各大航空公司對(duì)于客源的爭(zhēng)奪變得日益激烈。在這種背景之下，常旅客計(jì)劃作為航空公司之間相互競(jìng)爭(zhēng)的利器之一，也就順理成章地出現(xiàn)了。1981年，American Airlines推出了全球首個(gè)名為AAdvantage的常旅客計(jì)劃。1994年，中國(guó)民航誕生了第一個(gè)常旅客計(jì)劃—“國(guó)航知音”。常旅客計(jì)劃發(fā)展至今，幾乎只要是規(guī)模稍大的航空公司都概莫能免。如果考慮到通過合作形式參與到其中的中小航空公司，則常旅客計(jì)劃可以說已經(jīng)覆蓋了國(guó)內(nèi)外的絕大多數(shù)航空公司。

伴隨著企業(yè)的戰(zhàn)略變化，不同航空公司的常旅客計(jì)劃之間也開始“合縱連橫”，出現(xiàn)了所謂的星空聯(lián)盟（Star Alliance）、天合聯(lián)盟（Sky Team Alliance）和寰宇一家（One World）。甚至，一些走在前面的常旅客計(jì)劃已經(jīng)投入了金融資本的懷抱。跨行業(yè)、跨資本、聯(lián)盟化的常旅客計(jì)劃已經(jīng)成為一種普遍的趨勢(shì)。

從以上對(duì)于常旅客計(jì)劃的介紹中，我們不難發(fā)現(xiàn)：獲取收入和支付相應(yīng)成本的時(shí)點(diǎn)不一致，是常旅客計(jì)劃會(huì)計(jì)處理上的一大難題。

在常旅客計(jì)劃中，航空公司和加盟方取得的收入不僅包括當(dāng)次服務(wù)，也包括未來(lái)旅客可能以積分兌換的服務(wù)或?qū)嵨锒Y品。如果在得到收入時(shí)就確認(rèn)全部收入，直到成本流出時(shí)才確認(rèn)成本，就不符合配比原則的要求。從這個(gè)問題中，即引出了所謂的遞延收入法和增量成本法。

二、準(zhǔn)則規(guī)范和實(shí)務(wù)處理的現(xiàn)狀

開展常旅客計(jì)劃之初，航空公司出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮，加之受當(dāng)時(shí)的技術(shù)條件所限，沒有把未來(lái)可能承擔(dān)的義務(wù)體現(xiàn)在報(bào)表內(nèi)，最多也只是在表外進(jìn)行披露。在20世紀(jì)80年代，航空公司對(duì)于常旅客計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理絲毫沒有準(zhǔn)則規(guī)范的約束。很明顯，這一行為背離了實(shí)際，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的誤導(dǎo)。等到常旅客計(jì)劃發(fā)展到一定規(guī)模，被航空公司有意無(wú)意所掩蓋的偏差變得越來(lái)越大，成為了懸在它們頭上的達(dá)摩克利斯之劍。

對(duì)于常旅客計(jì)劃—這顆埋在航空公司報(bào)表中的“定時(shí)炸彈”，AICPA于20世紀(jì)80至90年代首先作出回應(yīng)，提出了目前國(guó)際上比較通用的遞延收入法和增量成本法。（具體介紹見本文第三部分）。1987年至1989年間，AcSEC也就此進(jìn)行過討論。1995年，IATA（國(guó)際航空運(yùn)輸協(xié)會(huì)）和KPMG合作制定了航空公司會(huì)計(jì)指南第2號(hào)—常旅客計(jì)劃會(huì)計(jì)。該指南在AICPA的基礎(chǔ)上又增加了或有負(fù)債法，即將航空公司未來(lái)需要履行的義務(wù)視為一種或有負(fù)債。但由于該方法不對(duì)此提取任何的準(zhǔn)備金，雖然一時(shí)可以“和稀泥”，卻帶來(lái)了更大的不確定性，因此很快便不被推薦。

而在中國(guó)，由于該問題沒有得到應(yīng)有的重視，雖然多方呼吁，卻始終沒有出臺(tái)一個(gè)有約束力的準(zhǔn)則規(guī)范。2003年出臺(tái)的《民航企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》對(duì)常旅客計(jì)劃只字未提，最相關(guān)的政策也只是《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》中提及的“企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益?！边@樣的提法非常模糊和籠統(tǒng)，對(duì)實(shí)務(wù)操作無(wú)甚具體幫助，也未見有該條款的細(xì)則制定被提上日程。其次，該條款中提到的積分還屬于比較傳統(tǒng)的促銷策略的范疇。而國(guó)內(nèi)常旅客計(jì)劃的規(guī)模決定了它已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是作為一種暫時(shí)性的以吸引顧客為目的的小恩小惠了。據(jù)媒體報(bào)道，截止2010年，國(guó)航和東航的常旅客會(huì)員總數(shù)都達(dá)到了千萬(wàn)級(jí)別（其中國(guó)航為1400多萬(wàn)，穩(wěn)居第一），排名第三的南航也有800多萬(wàn)。按公允價(jià)值計(jì)算，國(guó)內(nèi)各大航空公司的常旅客計(jì)劃金額（一般作為非流動(dòng)負(fù)債）都已高達(dá)數(shù)億元。

在國(guó)際上，多數(shù)航空公司選擇采用較為易行的增量成本法。而在國(guó)內(nèi)，準(zhǔn)則規(guī)范在常旅客計(jì)劃上的空白，導(dǎo)致的是實(shí)務(wù)處理中的隨意。東航在2009年率先以《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》中的條款為由，從增量成本法轉(zhuǎn)為了遞延收入法。緊接著，其他航空公司也紛紛跟進(jìn)。（具體見表1）

同時(shí)，假設(shè)沒有準(zhǔn)則規(guī)范來(lái)制約航空公司和加盟方對(duì)于常旅客計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方式，則很容易產(chǎn)生操縱利潤(rùn)的嫌疑。例如在2004年12月，The New York Times就刊發(fā)了Alaska Airlines由于在常旅客計(jì)劃會(huì)計(jì)處理上的“失誤”，不得不修正已公告第三季度凈利潤(rùn)的事件。

三、增量成本法和遞延收入法

正如上文所言，增量成本法和遞延收入法自AICPA和IATA&KPMG;推行以來(lái)，已經(jīng)成為兩種主流的常旅客計(jì)劃會(huì)計(jì)處理方法。但理論界一直以來(lái)都不乏對(duì)二者的爭(zhēng)議或是希望能提出更為恰當(dāng)?shù)男路椒āＬ貏e是在上世紀(jì)的90年代初，AICPA和FASB在這個(gè)問題上的看法存在對(duì)立，導(dǎo)致最終沒有成文一個(gè)公認(rèn)的常旅客計(jì)劃準(zhǔn)則規(guī)范。因此，下面將著重分析和對(duì)比這兩種方法。出于闡述的需要，討論的對(duì)象分為航空公司（自營(yíng)或聯(lián)營(yíng)）和加盟方，以示區(qū)分。

增量成本法（Incremental Cost Method），指的是根據(jù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，為常旅客計(jì)劃獎(jiǎng)勵(lì)提取一定的準(zhǔn)備金。其數(shù)額與構(gòu)成內(nèi)容主要視提供的獎(jiǎng)勵(lì)而定。具體來(lái)說，就是當(dāng)常旅客向航空公司購(gòu)買機(jī)票時(shí)，確認(rèn)全部收入并累積里程。在每年的年末，按累積里程的余額估算并計(jì)提準(zhǔn)備金（借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目）。當(dāng)完成飛行里程的兌換后，轉(zhuǎn)回已提準(zhǔn)備，計(jì)入成本。

遞延收入法（Deferred Revenue Method），又稱遞延收益法，指的是對(duì)常旅客提供獎(jiǎng)勵(lì)部分的收入先進(jìn)行遞延處理，等到該獎(jiǎng)勵(lì)使用時(shí)才確認(rèn)為一項(xiàng)收入。對(duì)于遞延收入的計(jì)量和估計(jì)主要看里程兌換數(shù)和航空公司的獎(jiǎng)勵(lì)政策。具體來(lái)說，就是當(dāng)常旅客向航空公司購(gòu)買機(jī)票時(shí)，計(jì)算出當(dāng)次收入中屬于未來(lái)收益的部分，借記“現(xiàn)金”等資產(chǎn)類科目，貸記“遞延收益”。當(dāng)航空公司為該常旅客提供獎(jiǎng)勵(lì)之后，再將“遞延收益”轉(zhuǎn)為收入，確認(rèn)損益。

在財(cái)務(wù)影響上，采用增量成本法會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期成本和負(fù)債同時(shí)增加，減少了當(dāng)前利潤(rùn)，提高了資產(chǎn)負(fù)債率；而采用遞延收入法，則會(huì)導(dǎo)致當(dāng)前的收益減少，負(fù)債增加，從而同樣減少了當(dāng)前利潤(rùn)并提高了資產(chǎn)負(fù)債率。但由于遞延收入法在計(jì)算遞延收益時(shí)的彈性空間較大，因此操縱利潤(rùn)的可能性更高。這也是為什么急于扭虧為盈的ST東航“突然”在2009年4月15日召開的董事會(huì)年度第2次例會(huì)上決定改用遞延收入法的行為讓人心生疑慮。

從實(shí)務(wù)來(lái)看，在這兩種主流方法中，增量成本法的使用明顯要多于遞延收入法。主要原因在于：第一，航空公司會(huì)設(shè)置各種限制條件（如不允許兌換熱門航線或高峰時(shí)刻的航班等）來(lái)避免出現(xiàn)免費(fèi)旅客替代付費(fèi)旅客的現(xiàn)象，故而并不會(huì)對(duì)正常收入產(chǎn)生很大的影響。第二，出于盈利的考量，相對(duì)于總體收入而言，航空公司所給予的常旅客計(jì)劃獎(jiǎng)勵(lì)的公允價(jià)值并不會(huì)很大。第三，遞延收入法在處理上比較繁瑣，需要建立完善的常旅客數(shù)據(jù)庫(kù)作為基礎(chǔ)，實(shí)施的成本較為高昂。

最后，綜合已有的論述并參考AICPA和IATA所屬的航空公司會(huì)計(jì)工作委員會(huì)的相關(guān)文件，加上筆者個(gè)人的思考，對(duì)增量成本法和遞延收入法的取舍提出以下幾點(diǎn)建議：

（1）要關(guān)注常旅客計(jì)劃獎(jiǎng)勵(lì)占總體收入的比重。對(duì)于增量成本法而言，因常旅客計(jì)劃的里程兌換所減少的收入對(duì)于整體收入是很小的，而遞延收入法則相反。

（2）對(duì)于加盟方來(lái)說，應(yīng)當(dāng)采用遞延收入法。

（3）憑借里程兌換機(jī)票的免費(fèi)旅客是否替代了原本應(yīng)為付費(fèi)旅客的名額，是一個(gè)需要特別注意的信號(hào)。如果出現(xiàn)了那樣的替代效應(yīng)，則應(yīng)當(dāng)采用遞延收入法。

（4）在沒有強(qiáng)大數(shù)據(jù)庫(kù)支撐的情況下，不應(yīng)貿(mào)然實(shí)行遞延收入法。

（5）從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，遞延收入法在可靠性和相關(guān)性上要優(yōu)于增量成本法。

（6）方法本身沒有優(yōu)劣之分，有的只是合適與否。在選擇方法的時(shí)候，千萬(wàn)不可忽視航空公司的常旅客計(jì)劃政策、規(guī)模、歷史的實(shí)際兌換比率等客觀因素。正所謂：沒有最好，只有最適合。

（7）在由增量成本法向遞延收入法轉(zhuǎn)換后，應(yīng)當(dāng)采用會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

（8）由增量成本法轉(zhuǎn)換為遞延收入法以后，沒有特殊情況出現(xiàn)，不應(yīng)再調(diào)回，以防止對(duì)于利潤(rùn)的操縱。

四、問題的擴(kuò)展

正如EITF No.00-22在文件第一段就開門見山指出的那樣：像常旅客計(jì)劃這樣的客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃（Loyalty Programs），對(duì)于世人來(lái)說，其實(shí)并不陌生。便利店的會(huì)員購(gòu)物積分換禮、電話公司的賬戶累計(jì)消費(fèi)返現(xiàn)、酒店的VIP會(huì)員可享受打折等等，實(shí)質(zhì)上都是屬于客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃的范疇。

目前理論界對(duì)于客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理主要有三種觀點(diǎn)：

（一）“費(fèi)用觀”—企業(yè)在授予顧客忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)或?qū)嶋H兌付獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)確認(rèn)為銷售費(fèi)用，該項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)量基于企業(yè)所預(yù)計(jì)的提供免費(fèi)或打折商品或服務(wù)的歷史成本。

（二）“收入觀”—即企業(yè)將初始銷售的價(jià)款一分為二，一部分反映初始銷售時(shí)的商品或服務(wù)的價(jià)值，另一部分反映顧客忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)的價(jià)值。分派給第一部分的價(jià)款將在初始銷售時(shí)作為收入得以確認(rèn)，但分派給顧客忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)的價(jià)款直到在客戶要求兌換獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)才確認(rèn)為收入，即在資產(chǎn)負(fù)債表上以“遞延收益”列示，且以公允價(jià)值計(jì)量。

（三）“折衷觀”—客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)視其計(jì)劃內(nèi)容而定。

現(xiàn)行的有關(guān)客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃的權(quán)威會(huì)計(jì)規(guī)范主要有：EITF發(fā)布的EITF No.00-22公告《積分、其他以時(shí)間或購(gòu)買量為單位的獎(jiǎng)勵(lì)及在未來(lái)提供免費(fèi)商品或服務(wù)》，EITF No.01-9公告《賣方給顧客的返利的會(huì)計(jì)處理》，以及2007年6月28日國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第13號(hào)—顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃》（IFRIC 13）。其中，EITF No.01-9和IFRIC 13都推崇“收入觀”（即遞延收入法），認(rèn)為忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)是獨(dú)立的商品或服務(wù)，并且實(shí)際上是由客戶支付的。

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃并無(wú)具體規(guī)定，只是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》應(yīng)用指南里提出了“會(huì)員制”的處理要求：“申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。”

在筆者看來(lái)，就中國(guó)的國(guó)情而言，“折衷觀”比較符合實(shí)際。其一，中國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，尚處于轉(zhuǎn)型期。盲目地追隨歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的“收入觀”，既不科學(xué)，也不現(xiàn)實(shí)。其二，“收入觀”的計(jì)量比較復(fù)雜，需要配備較高水平的人力物力。這對(duì)于一些微利經(jīng)營(yíng)的行業(yè)，諸如零售業(yè)，顯然是不符合成本效益原則的。

五、結(jié)論與啟示

以常旅客計(jì)劃為典型代表的客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃自出現(xiàn)至今，已經(jīng)成為商業(yè)環(huán)境中不可或缺的要素，得到了廣泛的認(rèn)同和關(guān)注。但是，國(guó)內(nèi)至今卻仍沒有出臺(tái)一個(gè)針對(duì)客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，特別是對(duì)于常旅客計(jì)劃這種涉及金額龐大、潛在風(fēng)險(xiǎn)巨大的項(xiàng)目，不得不說是一件令人感到非常遺憾的事情。

亡羊補(bǔ)牢，猶未為晚。在此希望國(guó)內(nèi)的相關(guān)部門能盡快出臺(tái)準(zhǔn)則，減少企業(yè)利用客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃操縱利潤(rùn)的可能，以更好地維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的權(quán)益。

作者單位：廈門大學(xué)管理學(xué)院