黃 洪

(成都大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系,四川 成都 610106)

學(xué)前教育是制約我國(guó)教育事業(yè)發(fā)展的 “短板”?！叭雸@難”、“入園貴”關(guān)系人民群眾的切身利益,是亟待解決的民生問(wèn)題。為支持學(xué)前教育發(fā)展,《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革與發(fā)展規(guī)劃綱要 (2010-2020年)》要求:“大力發(fā)展公辦幼兒園,積極扶持民辦幼兒園?！薄秶?guó)務(wù)院關(guān)于當(dāng)前發(fā)展學(xué)前教育的若干意見》進(jìn)一步指出:“制定優(yōu)惠政策,支持街道、農(nóng)村集體舉辦幼兒園,鼓勵(lì)社會(huì)力量辦園和捐資助園。”稅收政策是優(yōu)惠政策不可或缺的組成部分,本文則是從稅收的視角研究支持學(xué)前教育的優(yōu)惠政策。

一、文獻(xiàn)回顧與問(wèn)題提出

對(duì)教育相關(guān)稅收政策的研究,可以站在教育整體的角度,也可以區(qū)分教育類型進(jìn)行研究。在區(qū)分教育類型的研究中,人們對(duì)高等教育和民辦教育的稅收政策涉及較多。于是,現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)教育相關(guān)稅收政策的研究主要集中在三方面:一是教育整體的稅收政策研究。成剛 (2006)歸納出我國(guó)教育稅收優(yōu)惠政策存在的四方面問(wèn)題,即教育機(jī)構(gòu)和受教育者錯(cuò)位、民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠缺位、校辦企業(yè)稅收優(yōu)惠越位、社會(huì)和個(gè)人教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠不到位,并針對(duì)這些問(wèn)題提出了改進(jìn)建議[1]。任強(qiáng)(2010)認(rèn)為,應(yīng)進(jìn)一步加大教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠力度,鼓勵(lì)民辦教育發(fā)展,結(jié)合個(gè)人所得稅改革對(duì)私人教育支出進(jìn)行據(jù)實(shí)扣除,促進(jìn)教育產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展[2]。二是高等教育的稅收政策研究。魏娜(2010)在借鑒美國(guó)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,為完善我國(guó)高等教育的稅收優(yōu)惠政策提出了三方面的建議[3]。戴羅仙、劉運(yùn)佳 (2011)從稅收受惠主體、高校及高?？萍既藛T、高校捐贈(zèng)、民辦高校、高校后勤等方面對(duì)高等教育的稅收政策作出了完善[4]。郭月梅、陳遠(yuǎn)燕 (2009)則專門探討了高等教育捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)機(jī)制,并從四個(gè)方面設(shè)計(jì)了我國(guó)高等教育捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)機(jī)制[5]。三是民辦教育的稅收政策研究。楊龍軍 (2005)認(rèn)為,應(yīng)綜合考慮民辦教育的公益性、營(yíng)利性、非營(yíng)利性等因素,從而確定民辦教育的稅收待遇,并具體從五個(gè)方面提出了解決民辦教育稅收問(wèn)題的思路[6]。

從上述文獻(xiàn)可以看出,現(xiàn)有文獻(xiàn)較少涉及學(xué)前教育的稅收政策。但實(shí)際上,利用稅收政策支持學(xué)前教育在國(guó)外已有先例,比如,日本政府就以免稅、減稅措施對(duì)私立學(xué)前教育實(shí)施間接經(jīng)費(fèi)支持[7]。因此,本論文研究支持學(xué)前教育的稅收政策,既是對(duì)現(xiàn)有理論研究的深化和拓展,更是為學(xué)前教育的稅收實(shí)踐提供參考。為便于后面的研究,有必要對(duì)學(xué)前教育進(jìn)行分類。借鑒 《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十八條的思想,根據(jù)舉辦學(xué)前教育的主體不同,學(xué)前教育可以分為公辦學(xué)前教育和民辦學(xué)前教育①有時(shí),也將“公辦” 稱為“公立”,“民辦” 稱為 “私立”。,其中,民辦學(xué)前教育又可分為捐資舉辦的民辦學(xué)前教育、出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)前教育和出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)前教育三類。實(shí)踐中,公辦學(xué)前教育和民辦學(xué)前教育享受著不同的稅收待遇。在操作層面,部分學(xué)前教育稅收政策用語(yǔ)欠明確,甚至出現(xiàn)口徑不統(tǒng)一的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為,有必要站在支持學(xué)前教育發(fā)展的高度,優(yōu)化現(xiàn)行學(xué)前教育的稅收政策,逐步緩解甚至消除學(xué)前教育的 “短板”效應(yīng)。本論文的結(jié)構(gòu)如下:第二部分,剖析稅收政策支持學(xué)前教育的理論基礎(chǔ);第三部分,對(duì)學(xué)前教育的現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行評(píng)析;在此基礎(chǔ)上,第四部分從流轉(zhuǎn)稅制、所得稅制、其它稅收政策以及鼓勵(lì)捐贈(zèng)的稅收政策四個(gè)維度構(gòu)建了學(xué)前教育的稅收政策體系。

二、稅收政策支持學(xué)前教育的理論基礎(chǔ)

(一)學(xué)前教育的正外部性

正外部性是指,行為者的行為使他人受益,但他人無(wú)需為此付出代價(jià)。當(dāng)存在正外部性時(shí),行為者的成本和收益是不相匹配的,于是,行為者愿意供給的數(shù)量小于社會(huì)的最優(yōu)數(shù)量。因此,政府有必要對(duì)具有正外部性的行為進(jìn)行補(bǔ)貼,以使行為者愿意供給的數(shù)量等于社會(huì)的最優(yōu)數(shù)量。羅森(2006)指出,初、中等教育不但能提高個(gè)人取得收入的能力,也有助于培育有文化、知識(shí)面廣的公民,這是現(xiàn)代民主制度順利運(yùn)行的必要條件[8]。如果說(shuō)初、中等教育具有正外部性,那么學(xué)前教育就更具有正外部性,因?yàn)閷W(xué)前教育對(duì)培育文明公民起到基礎(chǔ)性作用。

正如前面所言,為矯正正外部性下的行為決策,政府需要對(duì)學(xué)前教育進(jìn)行補(bǔ)貼。筆者認(rèn)為,政府既可以采用財(cái)政撥款的方式進(jìn)行直接補(bǔ)貼,也可以采用稅式支出的方式進(jìn)行間接補(bǔ)貼。本文則是從稅式支出的角度研究學(xué)前教育的稅收政策。

(二)起點(diǎn)公平與學(xué)前教育

按照公平的邏輯順序,可以將公平分為起點(diǎn)公平、過(guò)程公平和結(jié)果公平,其中過(guò)程公平也叫機(jī)會(huì)公平[9]。起點(diǎn)公平和機(jī)會(huì)公平是實(shí)現(xiàn)公平分配的前提和基礎(chǔ)[10]。本文不涉及機(jī)會(huì)公平,僅考慮起點(diǎn)公平。在教育領(lǐng)域,起點(diǎn)公平意味著處在同一起跑線上。依據(jù)接受教育的時(shí)間先后,教育可以分為學(xué)前教育、初等教育、中等教育、高等教育等。如果將小學(xué)入學(xué)作為起跑線,那么學(xué)前教育的公平就決定了起點(diǎn)的公平。俗話說(shuō) “三歲看到大,六歲看到老”,三至六歲正處于學(xué)前教育階段,是形成倫理道德、價(jià)值觀念、生活習(xí)慣的黃金時(shí)期。因此,為促進(jìn)教育的起點(diǎn)公平,必須注重學(xué)前教育的公平,而不是僅部分適齡兒童能接受學(xué)前教育。本文研究學(xué)前教育的稅收支持政策,將有助于基本普及學(xué)前教育服務(wù),從而實(shí)現(xiàn)教育的起點(diǎn)公平。

(三)基本公共教育服務(wù)均等化

《中共中央關(guān)于構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)若干重大問(wèn)題的決定》提出了 “逐步實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化”的目標(biāo)。公共服務(wù)涉及文化教育、醫(yī)療衛(wèi)生、基礎(chǔ)設(shè)施、社會(huì)保障等內(nèi)容。在此背景下,《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要 (2010-2020年)》結(jié)合教育領(lǐng)域的實(shí)際進(jìn)一步提出了 “逐步實(shí)現(xiàn)基本公共教育服務(wù)均等化”的目標(biāo)。哪些教育服務(wù)屬于 “基本公共教育服務(wù)”呢?筆者認(rèn)為,“基本公共教育服務(wù)”至少具有兩個(gè)特點(diǎn):一是,從時(shí)間維度上看,越靠前的教育服務(wù)越屬于 “基本公共教育服務(wù)”。比如,學(xué)前教育比初等教育靠前,初等教育比中等教育靠前,……,顯然,學(xué)前教育屬于 “基本公共教育服務(wù)”的范疇。二是,從教育條件來(lái)看,越基礎(chǔ)的教育服務(wù)越屬于 “基本公共教育服務(wù)”。在學(xué)前教育中,基礎(chǔ)性的學(xué)前教育屬于 “基本公共教育服務(wù)”,貴族式的學(xué)前教育就不屬于 “基本公共教育服務(wù)”。稅收政策能夠在一定程度上扶持基本學(xué)前教育,促進(jìn) “基本學(xué)前教育服務(wù)均等化”的實(shí)現(xiàn)。

三、學(xué)前教育相關(guān)稅收政策評(píng)析

表1 學(xué)前教育相關(guān)稅收政策匯總

學(xué)前教育的稅收政策包括兩個(gè)層面:一是學(xué)前教育組織自身的稅收政策,涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅和其它稅;二是向?qū)W前教育事業(yè)捐贈(zèng)的稅收政策。表1從流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、其它稅類和捐贈(zèng)類四個(gè)角度對(duì)現(xiàn)行學(xué)前教育的稅收政策進(jìn)行了歸納、總結(jié)。

通過(guò)對(duì)學(xué)前教育相關(guān)稅收政策的分析,可得出如下三方面的特點(diǎn):

第一,學(xué)前教育稅收政策口徑不統(tǒng)一?！睹褶k教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定:“捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校,依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策。”由于捐資行為發(fā)生后,所捐資產(chǎn)的所有權(quán)將發(fā)生轉(zhuǎn)移,捐贈(zèng)者不享有取得合理回報(bào)的權(quán)利,即捐資舉辦的民辦學(xué)校也是不要求取得合理回報(bào)的,即 《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》將是否“取得合理回報(bào)”作為適用稅收政策的依據(jù)。但是,《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅 [2004]39號(hào))規(guī)定:“對(duì)學(xué)校經(jīng)批準(zhǔn)收取并納入財(cái)政預(yù)算管理的或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的收費(fèi)不征收企業(yè)所得稅”,即財(cái)稅 [2004]39號(hào)文件將是否 “納入財(cái)政預(yù)算 (外資金專戶)管理”作為適用稅收政策的依據(jù)。顯然,上述兩個(gè)政策的口徑是不一致的,致使稅務(wù)機(jī)關(guān)在操作時(shí)無(wú)所適從。

第二,學(xué)前教育稅收政策用語(yǔ)欠明確。目前,有關(guān)學(xué)前教育的稅收政策散見于教育類稅收政策中。教育類稅收政策經(jīng)常使用 “學(xué)?！边@一用語(yǔ),但現(xiàn)行稅收政策對(duì) “學(xué)?！钡母拍罱缍：?使得相關(guān)政策解讀不明確。比如,財(cái)稅 [2004]39號(hào)文件規(guī)定:“對(duì)學(xué)校、幼兒園經(jīng)批準(zhǔn)征用的耕地,免征耕地占用稅?！睆脑撘?guī)定可以看出,“學(xué)?！迸c “幼兒園”是并列關(guān)系,即 “幼兒園”不屬于“學(xué)校”之列。同時(shí),財(cái)稅 [2004]39號(hào)文件又規(guī)定:“對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給學(xué)校所立的書據(jù),免征印花稅?！卑创诉壿?財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給幼兒園所立的書據(jù),不應(yīng)免征印花稅。筆者認(rèn)為,這樣的推定結(jié)果可能有悖于政策制定的初衷,因?yàn)閷W(xué)前教育是教育事業(yè)的重要組成部分,理應(yīng)享受與各類學(xué)校同等的印花稅優(yōu)惠。因此,建議明確將學(xué)前教育納入學(xué)校之列,讓學(xué)前教育名正言順的適用相關(guān)稅收政策。

第三,學(xué)前教育稅收政策即將 “遍地開花”。2010年是學(xué)前教育發(fā)展史上的重要一年,為促進(jìn)學(xué)前教育發(fā)展,不少省市擬出臺(tái)相關(guān)稅收扶持政策:《福建省人民政府關(guān)于加快學(xué)前教育發(fā)展的意見》(閩政 〔2010〕24號(hào))指出:“財(cái)政部門要加大學(xué)前教育投入,制定支持學(xué)前教育發(fā)展的財(cái)稅優(yōu)惠政策”;《海南日?qǐng)?bào)》(2010年12月13日)顯示:“未來(lái)三年,廣西民辦幼兒園將有望享受政府提供的稅費(fèi)減免、人才幫扶等一系列優(yōu)惠扶持政策”;《昆明日?qǐng)?bào)》(2010年12月2日)指出:“今后昆明將出臺(tái)土地、稅收和獎(jiǎng)勵(lì)等方面的政策支持學(xué)前教育發(fā)展”。筆者認(rèn)為,針對(duì)學(xué)前教育稅收政策即將 “百花齊放”的情況,國(guó)家有必要站在全國(guó)高度制定學(xué)前教育的稅收政策,防止地方政府的各自為政。

四、支持學(xué)前教育的稅收政策建議

學(xué)前教育涉及公辦學(xué)前教育和民辦學(xué)前教育兩個(gè)層面。公辦學(xué)前教育的稅收政策較為明晰,民辦學(xué)前教育的稅收政策比較模糊。《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定:“出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校享受的稅收優(yōu)惠政策,由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門、稅務(wù)主管部門會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)行政部門制定?！钡?相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策至今尚未出臺(tái),一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)則要求民辦學(xué)校繳納企業(yè)所得稅[11]。實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人容易就是否繳納稅收產(chǎn)生分歧,“福建民辦學(xué)校第一稅案”便是其中之一[12]。因此,有必要制定專門的學(xué)前教育稅收政策,統(tǒng)籌公辦學(xué)前教育和民辦學(xué)前教育,促進(jìn)我國(guó)學(xué)前教育內(nèi)部以及與其他教育的協(xié)調(diào)發(fā)展。

《教育法》第二十五條規(guī)定:“任何組織和個(gè)人不得以營(yíng)利為目的舉辦學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)。”《民辦教育促進(jìn)法》第五十一條規(guī)定:“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費(fèi)用后,出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)?！睆纳鲜龇梢?guī)定可以得出這樣的結(jié)論:教育機(jī)構(gòu)不得以營(yíng)利為目的,但可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)。那么什么是合理回報(bào)呢?目前尚無(wú)明確規(guī)定,僅規(guī)定取得程序。在符合法律規(guī)定的前提下,出資人取得多少合理回報(bào)具有選擇性。鑒于合理回報(bào)以利潤(rùn)總額為基礎(chǔ),即高的利潤(rùn)總額是出資人取得高合理回報(bào)的源泉,筆者認(rèn)為,應(yīng)對(duì)不同的利潤(rùn)總額和合理回報(bào)實(shí)施有差別的稅收待遇。

《四川省地方稅務(wù)局關(guān)于確定營(yíng)業(yè)稅成本利潤(rùn)率的公告》(2010)規(guī)定:“核定營(yíng)業(yè)額時(shí)文化體育業(yè)的成本利潤(rùn)率為10%”;《關(guān)于調(diào)整營(yíng)業(yè)稅成本利潤(rùn)率的通知》(吉地稅發(fā) 〔2010〕124號(hào))規(guī)定:“文化體育業(yè)的營(yíng)業(yè)稅成本利潤(rùn)率為10%”。從地方政府的規(guī)定看出:通常情況下,文化體育業(yè)的成本利潤(rùn)率被界定為10%。當(dāng)然,現(xiàn)實(shí)中的成本利潤(rùn)率可能高于10%,也可能低于10%。在學(xué)前教育領(lǐng)域,成本是指各項(xiàng)辦學(xué)成本,利潤(rùn)是指扣除辦學(xué)成本等后的利潤(rùn)總額①筆者認(rèn)為,利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用后即為《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第四十四條提到的年度凈收益。。因此,我們不妨將成本利潤(rùn)率等于10%視為利潤(rùn)總額高低的分界點(diǎn)?！睹褶k教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定:“按不低于年度凈資產(chǎn)增加額或者凈收益的25%的比例提取發(fā)展基金”,也就是說(shuō),如果出資人投入辦學(xué)成本100萬(wàn)元,成本利潤(rùn)率取分界點(diǎn)10%,那么利潤(rùn)總額為10萬(wàn)元,扣除企業(yè)所得稅1.25萬(wàn)元后,年度凈收益為8.75萬(wàn)元,按規(guī)定提取發(fā)展基金2.1875萬(wàn)元②利潤(rùn)總額不超過(guò)辦學(xué)成本10%的部分減半征收企業(yè)所得稅,即1.25萬(wàn)元=10萬(wàn)元×稅率2 5%×50%。2.1875萬(wàn)元=8.75萬(wàn)元×提取比率25%。,辦學(xué)結(jié)余即為6.5625萬(wàn)元③6.5625萬(wàn)元=8.75萬(wàn)元-2.1875萬(wàn)元。學(xué)前教育機(jī)構(gòu)的辦學(xué)結(jié)余是通過(guò)以下方式實(shí)現(xiàn)的:(1)非個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)。利潤(rùn)總額首先需按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,然后按不低于年度凈收益的25%的比例提取發(fā)展基金,剩下的就是辦學(xué)結(jié)余。當(dāng)出資人通過(guò) “股息、利息”取得合理回報(bào)時(shí),應(yīng)按 “利息、股息、紅利所得”稅目繳納個(gè)人所得稅。(2)個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)。利潤(rùn)總額首先按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”稅目繳納個(gè)人所得稅,然后按不低于年度凈收益的25%的比例提取發(fā)展基金,剩下的就是辦學(xué)結(jié)余。由于個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)具有自然人屬性,辦學(xué)結(jié)余直接歸出資人所有,不存在發(fā)放股息、紅利的環(huán)節(jié)。,也就是說(shuō),出資人可得的合理回報(bào)不超過(guò)6.5625萬(wàn)元。因此,可以將投資回報(bào)率 (合理回報(bào)÷投資成本×100%)等于6.5625%視為合理回報(bào)高低的分界點(diǎn)。鑒于6.5625%僅是上限,并且小數(shù)點(diǎn)后位數(shù)太多,不便于操作,筆者建議將取整后的投資回報(bào)率6%視為合理回報(bào)高低的分界點(diǎn)。于是,在參考上述兩類分界點(diǎn)的基礎(chǔ)上,可以制定有價(jià)值導(dǎo)向的學(xué)前教育稅收政策。

(一)支持學(xué)前教育的流轉(zhuǎn)稅制設(shè)計(jì)

結(jié)合 《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定,筆者建議將學(xué)前教育的流轉(zhuǎn)稅政策作如下規(guī)定:首先,在營(yíng)業(yè)稅方面:(1)公辦學(xué)前教育機(jī)構(gòu)④這里所講的學(xué)前教育機(jī)構(gòu)包括幼兒園、學(xué)前班、幼稚院等類似機(jī)構(gòu),下同。,在政府部門審核批準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)取得的收入免征營(yíng)業(yè)稅;超過(guò)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)取得的收入,不超過(guò)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)10%的部分⑤鑒于教育機(jī)構(gòu)不得以營(yíng)利為目的,筆者認(rèn)為,審核批準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與辦學(xué)成本基本持平。因此,超過(guò)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的收入可理解為額外收入,額外收入不能享受免稅優(yōu)惠。但是,可以依據(jù)額外收入的高低,實(shí)施有差別的稅收待遇。借鑒前面的分析過(guò)程,將10%作為額外收入高低的分界點(diǎn),下面類似。,減半征收營(yíng)業(yè)稅,超過(guò)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)10%的部分,全額征收營(yíng)業(yè)稅。(2)民辦學(xué)前教育機(jī)構(gòu),在政府部門備案公示的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)取得的收入免征營(yíng)業(yè)稅;超過(guò)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)取得的收入,不超過(guò)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)10%的部分,減半征收營(yíng)業(yè)稅,超過(guò)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)10%的部分,全額征收營(yíng)業(yè)稅。其次,在增值稅方面。財(cái)稅[2009]147號(hào)文件規(guī)定:“中小學(xué)的學(xué)生課本,在出版環(huán)節(jié)實(shí)行增值稅100%先征后退?！惫P者建議,將其調(diào)整為:“中小學(xué)及學(xué)前教育的學(xué)生課本,在出版環(huán)節(jié)實(shí)行增值稅100%先征后退?！弊詈?在關(guān)稅方面?！犊茖W(xué)研究和教學(xué)用品免征進(jìn)口稅收規(guī)定》第二條:“科學(xué)研究機(jī)構(gòu)和學(xué)校,……,在合理數(shù)量范圍內(nèi)進(jìn)口……的科學(xué)研究和教學(xué)用品,免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅?！钡谌龡l進(jìn)一步指出,本規(guī)定所稱的科學(xué)研究機(jī)構(gòu)和學(xué)校是指:……各類科研院所;……高等學(xué)校;……其他科學(xué)研究機(jī)構(gòu)和學(xué)校。筆者建議細(xì)化第三條中的 “其他科學(xué)研究機(jī)構(gòu)和學(xué)?！?明確將學(xué)前教育機(jī)構(gòu)納入本規(guī)定的適用范圍。

(二)支持學(xué)前教育的所得稅制設(shè)計(jì)

在企業(yè)所得稅方面,筆者建議:(1)公辦學(xué)前教育機(jī)構(gòu)經(jīng)審核批準(zhǔn)取得并納入財(cái)政預(yù)算或?qū)艄芾淼氖杖朊庹髌髽I(yè)所得稅;其他方式取得或管理的收入依法征收企業(yè)所得稅。(2)捐資舉辦的民辦學(xué)前教育機(jī)構(gòu)以及出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)前教育機(jī)構(gòu),經(jīng)備案公示取得并納入會(huì)計(jì)核算中心專戶管理的收入,免征企業(yè)所得稅;其他方式取得或管理的收入依法征收企業(yè)所得稅。(3)出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)前教育機(jī)構(gòu),利潤(rùn)總額不超過(guò)辦學(xué)成本10%的部分,減半征收企業(yè)所得稅;利潤(rùn)總額超過(guò)辦學(xué)成本10%的部分,全額征收企業(yè)所得稅。

在個(gè)人所得稅方面,涉及以下兩個(gè)問(wèn)題:一是個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)的個(gè)人所得稅問(wèn)題。鑒于公辦學(xué)前教育機(jī)構(gòu)和捐資舉辦的民辦學(xué)前教育機(jī)構(gòu)通常以法人形式存在,故此處討論的個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)是指出資人舉辦的民辦個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)。對(duì)采用查賬征收的個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu),筆者建議執(zhí)行如下稅收政策:(1)出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu),經(jīng)備案公示取得并納入會(huì)計(jì)核算中心專戶管理的收入,免征個(gè)人所得稅;其他方式取得或管理的收入依法征收個(gè)人所得稅。(2)出資人要求取得合理回報(bào)的民辦個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu),利潤(rùn)總額不超過(guò)辦學(xué)成本10%的部分①個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)應(yīng)在繳納個(gè)人所得稅后按不低于年度凈收益的25%的比例提取發(fā)展基金,這類似于非個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)在繳納企業(yè)所得稅后按不低于年度凈收益的25%的比例提取發(fā)展基金,因此,此處借鑒企業(yè)所得稅中利潤(rùn)總額高低的分界點(diǎn)10%。,減半征收個(gè)人所得稅;利潤(rùn)總額超過(guò)辦學(xué)成本10%的部分,全額征收個(gè)人所得稅。對(duì)采用核定征收的個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu),依據(jù) 《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅 [2000]91號(hào))第十條的規(guī)定:“實(shí)行核定征稅的投資者,不能享受個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策?！惫蕬?yīng)依法征收個(gè)人所得稅。二是,出資人從非個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)取得合理回報(bào) (股息、紅利)的個(gè)人所得稅問(wèn)題②此處的出資人是指?jìng)€(gè)人出資人,因?yàn)槠髽I(yè)出資人從非個(gè)體學(xué)前教育機(jī)構(gòu)取得合理回報(bào)的稅收問(wèn)題適用 《企業(yè)所得稅法》第二十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條等的規(guī)定。。筆者建議,出資人從學(xué)前教育機(jī)構(gòu)取得股息、紅利,股息、紅利不超過(guò)投資成本6%的部分減半征收個(gè)人所得稅,股息、紅利超過(guò)投資成本6%的部分全額征收個(gè)人所得稅。

(三)支持學(xué)前教育的其它稅收政策

可以從三個(gè)角度構(gòu)建學(xué)前教育的其它稅收政策體系:第一,保留支持學(xué)前教育的耕地占用稅和契稅政策。財(cái)稅 [2004]39號(hào)文件作出了對(duì)學(xué)前教育機(jī)構(gòu)免征耕地占用稅和契稅的規(guī)定,應(yīng)繼續(xù)施行上述稅收優(yōu)惠政策。第二,調(diào)整支持學(xué)前教育的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策。財(cái)稅 [2004]39號(hào)文件規(guī)定,對(duì)國(guó)家撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)和企業(yè)辦的各類學(xué)校、托兒所、幼兒園自用的房產(chǎn)、土地,免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。也就是說(shuō),在學(xué)前教育領(lǐng)域,只有國(guó)家撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)和企業(yè)辦的學(xué)前教育機(jī)構(gòu)才能適用該政策,而社會(huì)團(tuán)體、公民個(gè)人等舉辦的學(xué)前教育機(jī)構(gòu)不在優(yōu)惠之列。這既不是稅收政策應(yīng)有的價(jià)值導(dǎo)向,也不是稅收政策的公平所在。因此,建議將該規(guī)定調(diào)整為:對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及其他組織和公民個(gè)人舉辦的各類學(xué)校 (含學(xué)前教育)自用的房產(chǎn)、土地,免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。第三,出臺(tái)支持學(xué)前教育的車輛購(gòu)置稅和車船稅政策。為方便學(xué)前教育學(xué)生上學(xué)和回家,大部分學(xué)前教育機(jī)構(gòu)擁有校車。這些校車按確定路線和時(shí)間接送學(xué)生,承擔(dān)了部分公共交通的責(zé)任,具有一定的公益性。對(duì)經(jīng)主管部門審核批準(zhǔn)并按成本價(jià)格收費(fèi)的專門用于接送學(xué)前教育學(xué)生的車輛,免征車輛購(gòu)置稅和車船稅。

(四)鼓勵(lì)向?qū)W前教育捐贈(zèng)的稅收政策

學(xué)前教育歷來(lái)是容易被慈善捐贈(zèng)遺忘的領(lǐng)域。《2009年度中國(guó)慈善捐助報(bào)告》顯示,教育領(lǐng)域共接受捐贈(zèng)37億元,流向高等教育、基礎(chǔ)教育、職業(yè)教育和其他教育的金額分別約為24億元、7.9億元、0.1億元和5億元[13]。由于基礎(chǔ)教育包括學(xué)前教育、小學(xué)教育、初中教育、高中教育等內(nèi)容③按照教育部的司局機(jī)構(gòu)設(shè)置,基礎(chǔ)教育司 (包括一司和二司)負(fù)責(zé)幼兒教育、義務(wù)教育、普通高中教育、特殊教育的宏觀管理工作,本文借鑒此口徑確定基礎(chǔ)教育的范圍。,因此,真正流向?qū)W前教育的資金遠(yuǎn)低于7.9億元。為鼓勵(lì)捐贈(zèng)者向?qū)W前教育事業(yè)捐贈(zèng),有必要完善相關(guān)的稅收激勵(lì)政策。具體而言,可以分兩步:首先,協(xié)調(diào)不同捐贈(zèng)稅收政策之間的矛盾。對(duì)于向教育事業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的稅前扣除政策,《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》與財(cái)稅 [2004]39號(hào)文件的規(guī)定不一致[2]。依據(jù) “上位法優(yōu)于下位法”的原則,財(cái)稅 [2004]39號(hào)文件的相關(guān)內(nèi)容無(wú)效。為鼓勵(lì)人們向特定領(lǐng)域捐贈(zèng),比如學(xué)前教育,公益性捐贈(zèng)的稅前扣除不宜像《企業(yè)所得稅法》和 《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》那樣 “一刀切”,建議在 《企業(yè)所得稅法》第九條和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條均加上 “但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”的內(nèi)容,這既解決了稅收政策之間的沖突,又賦予政府部門一定的調(diào)節(jié)空間。其次,制定向?qū)W前教育捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)政策。將稅收政策設(shè)計(jì)為:納稅人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)以及國(guó)家機(jī)關(guān)向?qū)W前教育事業(yè)的捐贈(zèng),在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,可再按捐贈(zèng)金額的50%加計(jì)扣除。以企業(yè)所得稅為例,在現(xiàn)行稅率25%的基礎(chǔ)上,按捐贈(zèng)金額的150%抵稅后,相當(dāng)于企業(yè)承擔(dān)捐贈(zèng)支出的62.5%,政府承擔(dān)捐贈(zèng)支出的37.5%,這樣的分擔(dān)比例既在財(cái)政的承受能力之內(nèi),又能起到 “四兩撥千斤”的效果。

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