□文/魏麗麗

內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)

□文/魏麗麗

本文從內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的必要性、評(píng)價(jià)的方法、配套措施等方面，討論內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)。

內(nèi)部控制；有效性；評(píng)價(jià)

企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供超過(guò)合理保證水平的一種綜合評(píng)價(jià)過(guò)程。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。如何對(duì)企業(yè)制定的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施效果進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)，這是實(shí)施過(guò)程很重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。

一、對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的必要性

即使企業(yè)建立并實(shí)施了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，也并不意味著它就能在實(shí)際工作中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。所以，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是有必要的，而其必要性主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制存在的缺點(diǎn)上。

（一）企業(yè)不具備完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。在實(shí)際中，許多企業(yè)還不具備完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，尤其是在許多中小企業(yè)中。國(guó)家出臺(tái)的內(nèi)部控制只具有原則性指導(dǎo)意見(jiàn)，缺乏可操作性的具體制度措施。企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制制度時(shí)，具體執(zhí)行部門(mén)和崗位職責(zé)不清，而且缺乏有效的監(jiān)督和獎(jiǎng)懲制度，造成責(zé)任不能真正被落到實(shí)處。

（二）企業(yè)雖具備完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，但執(zhí)行力度不夠。這是在我國(guó)企業(yè)中普遍存在的現(xiàn)象之一。事實(shí)上，它比沒(méi)有完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度具有更大的欺騙性。由于內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的主要因素是內(nèi)部控制人員，他們的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)素養(yǎng)的高低直接關(guān)系到控制系統(tǒng)的實(shí)施效果。所以，即使再好的內(nèi)部控制制度，如果不能確保有效實(shí)施，也只能是一個(gè)掛在墻上的擺設(shè)，沒(méi)有任何作用。

（三）企業(yè)出于某種目的而執(zhí)行的虛假內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。有的企業(yè)出于某種目的，通過(guò)執(zhí)行虛假的內(nèi)部控制制度來(lái)欺騙利益相關(guān)者，以達(dá)到其所期望的結(jié)果。在這種情況下，企業(yè)內(nèi)部控制不但形同虛設(shè)，而且還成為了某些企業(yè)達(dá)到非法目的的手段。在實(shí)際工作中，如果管理人員或部門(mén)超越崗位職能、濫用職權(quán)、蓄意營(yíng)私舞弊等，那么再良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)也會(huì)失效。

（四）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)法規(guī)規(guī)定不統(tǒng)一、不具體。我國(guó)頒布的有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的法規(guī)數(shù)量很多，但是這些法規(guī)沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行詳細(xì)的解釋，界定的評(píng)價(jià)主體和評(píng)價(jià)內(nèi)容不同?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。該規(guī)范沒(méi)有具體規(guī)定內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的主體和方式。而《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見(jiàn)稿）》采用廣義的內(nèi)部控制概念，《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》采用狹義的內(nèi)部控制概念。可見(jiàn)，目前我國(guó)不同層次的法律、法規(guī)或監(jiān)管規(guī)定對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有不同的要求，對(duì)相關(guān)概念的界定不明確，所以在企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審核過(guò)程中不可避免地會(huì)出現(xiàn)對(duì)相關(guān)概念混淆不清，影響評(píng)價(jià)工作的開(kāi)展。

二、如何對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)

（一）有效性評(píng)價(jià)的影響因素。企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的影響因素需要從評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)范圍等幾個(gè)方面分別考慮。

1、評(píng)價(jià)主體。一般而言，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)分為內(nèi)部評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)。我國(guó)在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施，監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督，經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行；企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性實(shí)施和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況，協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜等。而內(nèi)部控制的外部評(píng)價(jià)主體大多由獨(dú)立第三方進(jìn)行，實(shí)務(wù)中主要由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。

2、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。有效的內(nèi)部控制離不開(kāi)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)主要包括評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的合法性、全面性、重要性、有效性。內(nèi)部控制的全面性要求企業(yè)制定全面的內(nèi)部控制和全過(guò)程自始至終的控制；內(nèi)部控制的合法、合理性主要指企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的遵循性和經(jīng)濟(jì)性。內(nèi)部控制的有效性一方面要體現(xiàn)適用性的要求；另一方面應(yīng)滿足企業(yè)追求的目標(biāo)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)是在一般標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)下形成的，可分為要素標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。要素標(biāo)準(zhǔn)旨在評(píng)估五要素是否存在以及是否有效發(fā)揮作用基礎(chǔ)上的主觀判斷；內(nèi)部控制作業(yè)層次的標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動(dòng)要素的細(xì)化，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)來(lái)設(shè)計(jì)控制活動(dòng)，以保證管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)。

3、評(píng)價(jià)范圍。在實(shí)務(wù)中，較多關(guān)注內(nèi)部控制的報(bào)告目標(biāo)，而對(duì)合法性目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)的有效性目標(biāo)、尤其是戰(zhàn)略目標(biāo)關(guān)注比較少。筆者認(rèn)為，有效的內(nèi)部控制應(yīng)是一個(gè)相輔相成、相互影響的系統(tǒng)，內(nèi)部控制的目標(biāo)缺一不可。在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，不僅要關(guān)注其在合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、準(zhǔn)確、完整以及不存在重大錯(cuò)報(bào)和舞弊方面的作用，更要關(guān)注能否為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)，保證企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)方面提供合理保證。

（二）有效性評(píng)價(jià)的方法。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)是通過(guò)評(píng)價(jià)主體對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的健全性和有效性進(jìn)行審查、測(cè)試、分析和評(píng)價(jià)的活動(dòng)。目前，對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)主要是詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法這兩種方法。

1、詳細(xì)評(píng)價(jià)法。所謂的詳細(xì)評(píng)價(jià)法就是按照當(dāng)時(shí)國(guó)際上認(rèn)可的權(quán)威機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制框架，對(duì)照評(píng)價(jià)對(duì)象內(nèi)部控制要素是否存在、設(shè)計(jì)是否合理，然后再通過(guò)一定的程序測(cè)試內(nèi)部控制的運(yùn)行是否有效，最后將測(cè)試設(shè)計(jì)的結(jié)果和運(yùn)行的結(jié)果綜合考慮，得出總體的評(píng)價(jià)結(jié)論。這種方法簡(jiǎn)單直接，易于找出差距，但由于模式、要素固定，往往可能會(huì)出現(xiàn)評(píng)價(jià)結(jié)果不可靠。為了解決以上問(wèn)題，實(shí)務(wù)界和理論界又提出了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法。

2、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法。這種方法的思路是從風(fēng)險(xiǎn)到控制，主要是：首先，以評(píng)估對(duì)象要實(shí)現(xiàn)的相關(guān)目標(biāo)所對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)；其次，識(shí)別和確定企業(yè)充分應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制是否存在；再次，通過(guò)收集內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)并進(jìn)行評(píng)價(jià)；最后，對(duì)控制是否存在缺陷和構(gòu)成重大漏洞作出評(píng)估。這種方法從財(cái)務(wù)報(bào)表整體開(kāi)始，然后到賬戶；從公司層面的控制到活動(dòng)層面的控制，具體體現(xiàn)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的理念和有的放矢地瞄準(zhǔn)相關(guān)目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)觀，使評(píng)價(jià)更有效，避免與內(nèi)部控制框架的簡(jiǎn)單核對(duì)，關(guān)注了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，并提高了評(píng)價(jià)的效益。但是，這種評(píng)價(jià)方法需要評(píng)價(jià)主體自身必須具備很高的職業(yè)判斷能力。

3、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法的優(yōu)勢(shì)。首先，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法以評(píng)估實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，避免了與內(nèi)部控制框架的簡(jiǎn)單核對(duì)，有更廣泛的適用性、靈活性，并且提高了評(píng)價(jià)的成本效益；其次，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制測(cè)試內(nèi)容和范圍更加有針對(duì)性；最后，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法在識(shí)別和評(píng)估企業(yè)應(yīng)對(duì)內(nèi)控目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需要更高的專業(yè)判斷能力。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法是目前和未來(lái)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的總體發(fā)展趨勢(shì)，只有評(píng)價(jià)方法得當(dāng)、有效，才能為完善企業(yè)內(nèi)部控制提供更加有利的依據(jù)。

（三）完善有效性的配套措施

1、有效的內(nèi)部控制披露制度。內(nèi)部控制有效性的強(qiáng)制披露制度一直以來(lái)備受關(guān)注。一些有關(guān)上市公司內(nèi)部控制信息披露的研究結(jié)果表明：我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露程度較低；上市公司信息披露受到公司盈利能力、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和公司財(cái)務(wù)狀況顯著影響；上市公司信息披露存在自愿披露動(dòng)力不足、披露流于形式以及隱瞞不利消息等問(wèn)題。

對(duì)此，筆者建議：（1）要求上市公司將內(nèi)部控制信息按照統(tǒng)一內(nèi)容與格式實(shí)施強(qiáng)制性披露，這樣做有利于投資者了解上市公司的相關(guān)信息及進(jìn)行投資決策；（2）證監(jiān)會(huì)應(yīng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的格式、內(nèi)容要求統(tǒng)一規(guī)范，尤其對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳、財(cái)務(wù)報(bào)告存在質(zhì)量問(wèn)題和財(cái)務(wù)狀況異常的上市公司內(nèi)部控制披露進(jìn)行特殊規(guī)定，以規(guī)范披露行為，并對(duì)披露虛假內(nèi)部控制信息的上市公司實(shí)施嚴(yán)厲的制裁；（3）需要特別強(qiáng)化外部特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制披露信息的審核報(bào)告。

2、重視內(nèi)部環(huán)境的影響。內(nèi)部環(huán)境是整個(gè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，反映了董事會(huì)、最高管理當(dāng)局和企業(yè)所有者對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的整體態(tài)度及其控制政策、措施和行為。有效的控制環(huán)境至少對(duì)內(nèi)部控制起到下列影響：（1）公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)際上就是所有者、董事會(huì)和高級(jí)管理人員三者之間權(quán)力分配和制衡關(guān)系的一種制度安排。董事會(huì)在公司內(nèi)部控制中的地位尤為重要，內(nèi)部控制是否有效取決于董事會(huì)是否積極主動(dòng)地參與并監(jiān)督管理層的經(jīng)營(yíng)行為，因此應(yīng)加強(qiáng)董事會(huì)的建設(shè)，充分發(fā)揮董事會(huì)的作用；（2）企業(yè)文化是組織在發(fā)展過(guò)程中逐步形成的并為個(gè)體都承認(rèn)的共有的價(jià)值體系。企業(yè)內(nèi)部控制要素的實(shí)施受到如經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、誠(chéng)信原則、道德價(jià)值觀等的影響，這些是企業(yè)文化的重要體現(xiàn)；（3）人力資源是內(nèi)部控制有效實(shí)施的保證，只要員工有勝任能力并值得信賴，即使缺少其他控制措施，也可以高水平地完成工作。

3、強(qiáng)化外部評(píng)價(jià)和監(jiān)控制度。內(nèi)部控制的有效性離不開(kāi)企業(yè)內(nèi)部的控制和監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部的監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。但企業(yè)的自我評(píng)價(jià)存在評(píng)價(jià)虛擬化、流于形式的問(wèn)題，使內(nèi)部控制建設(shè)停留在規(guī)范、制度和手冊(cè)上而未真正有效運(yùn)行。鑒于此，有必要加強(qiáng)外部監(jiān)督和評(píng)價(jià)制度?！痘疽?guī)范》的第十條規(guī)定了由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告的相關(guān)條款?？梢?jiàn)，我國(guó)由過(guò)去重視企業(yè)內(nèi)部控制的自我檢查發(fā)展為重視外部評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)結(jié)果。

4、完善相關(guān)法律法規(guī)?！痘疽?guī)范》的制定發(fā)布為上市公司加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)提供了基礎(chǔ)性、權(quán)威性的指引，必將有利于提高上市公司的經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，有利于資本市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展?！痘疽?guī)范》在合理借鑒2004年COSO報(bào)告企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)整體框架的基礎(chǔ)上，特別結(jié)合了我國(guó)的具體情況，在內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)涵、理念和整體思路上更接近于我國(guó)的實(shí)際。目前，我國(guó)不同層次的法律、法規(guī)或監(jiān)管規(guī)定對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有著不同的要求，對(duì)相關(guān)概念的界定不明確，但我們有理由相信，內(nèi)部控制理論和實(shí)踐是一步步完善的過(guò)程，隨著內(nèi)部控制的完善，內(nèi)部控制有效性將在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理上發(fā)揮越來(lái)越大的作用。

三、總結(jié)

有效性是內(nèi)部控制的精髓所在，是內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用的關(guān)鍵，是其完整性與合理性的最終歸宿。如果企業(yè)的內(nèi)部控制不能實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的“有效控制”，那么內(nèi)部控制就失去了存在的價(jià)值。完善有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度是保證現(xiàn)代企業(yè)制度正常運(yùn)行的基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制有效性的提高則是提升一個(gè)企業(yè)全面管理水平的關(guān)鍵所在。因此，要不斷探索，尋求完善內(nèi)部控制系統(tǒng)的方法，從而真正建立起符合各自企業(yè)特點(diǎn)的高效率的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

[1]于靜濤.強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)，防止企業(yè)內(nèi)部控制制度實(shí)效[J].理論學(xué)習(xí)，2007.8.

[2]朱彩婕，張代寶.內(nèi)部控制有效性問(wèn)題探討[J].山東經(jīng)濟(jì)，2007.5.

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（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）