陳 堃

(迪肯大學，澳大利亞墨爾本 3150)

近20年來，經(jīng)濟虛擬化引致的全球化勢不可擋，作為商業(yè)語言的會計在適應這一趨勢的過程中，出現(xiàn)了一系列全球性會計問題。全球治理自詹姆斯·羅西瑙提出以來，由于其廣泛的適用性，已被用做解決包括經(jīng)濟、社會等全球性問題的有效機制。在協(xié)調全球性會計問題的過程中也形成了全球會計治理機制，典型代表是國際會計準則理事會積極推動全球會計準則趨同。2008年美國次貸危機引發(fā)的全球金融危機更是引起了G20首腦峰會等高端會議對國際會計問題的關注，將全球會計治理推向高潮。由于全球性會計問題涉及利益的廣泛性以及規(guī)范領域的復雜性，因此，我們應站在全球化的高度，改變傳統(tǒng)的會計理念，適應全球會計治理。

一、全球會計治理演進

(一)問題緣起

一般認為，全球治理理念最早是由詹姆斯·羅西瑙于1992年在其專著《沒有政府的治理:世界政治中的秩序與變革》中提出的。他認為，治理包括政府機制與非政府機制，實施也不必需要強制力量。［1］他的研究順應全球化深入發(fā)展與全球秩序變革需要，從最初對政治領域的研究，拓展至經(jīng)濟、環(huán)境乃至文化等領域，最終形成相應領域的全球治理模式。在國際交往中，經(jīng)濟交往是中心，而跨國生產(chǎn)與全球金融又是國際經(jīng)濟交往的核心，金融作為虛擬經(jīng)濟的主體，其契約化的表現(xiàn)形式使其天然具有全球化的潛質。全球化的超地域性特征凸顯對全球治理的需求，即國家與非國家行為體立足全球價值觀，參與、協(xié)調、合作解決公共問題，以適應全球化對人類社會的挑戰(zhàn)。反映經(jīng)濟活動的會計具有重要的社會和經(jīng)濟后果，因而在處理全球化交易過程中需要“治理”機制，由此形成全球會計治理。

林鐘高等認為，全球會計治理是由政府、非政府組織、私人企業(yè)及社會團體等為解決全球性的會計問題而形成的對話、協(xié)商機制，其目標是通過全球高質量財務報告準則，推進國際會計趨同。［2］全球會計治理的邏輯起點是全球價值觀，如果一味地強調國家利益而忽視共同性問題，全球合作與全球治理就很難實現(xiàn)。

(二)全球會計治理演進

全球會計問題的復雜性、動態(tài)性決定了全球會計治理是一個曲折而復雜的過程。

1.會計國際協(xié)調

會計標準的比較與協(xié)調是全球會計治理的初級階段，最先是從區(qū)域性的國際比較與協(xié)調開始。加拿大、英國和美國在1966年成立了“會計國際研究小組”，這是早期有代表性的協(xié)調機構，主要是研究三國間會計和審計實務的異同并發(fā)布研究報告。1973年，國際會計準則委員會(International Accounting Standards Committee，IASC)的成立成為國際會計協(xié)調發(fā)展中的一個里程碑，在其成立后的二十多年里，為適應與多個會計協(xié)調國際組織競爭的需要，IASC選擇了“以妥協(xié)換承認”的策略——對于相同的交易，簡單羅列各國通行的做法——因此，被戲稱為“國際會計實務的大拼盤”，其結果是會計信息可比性低下。該階段的全球會計治理以協(xié)調為立足點，體現(xiàn)了全球治理的“調和”和“包容”理念。

2.會計標準化

從20世紀80年代末開始，IASC著手解決會計處理方法多樣化的問題，將工作重心從制定新準則轉為減少現(xiàn)有準則的可選擇性，以提高準則的可比性。1989年1月，IASC發(fā)布了《財務報表的可比性(征求意見稿)》，開始大量減少現(xiàn)行會計準則中對相同交易允許的多種可供選擇的方法。具體做法是:同種交易一般規(guī)定一種或兩種基準方法(Benchmark Treatment)，另外再提供一種備選方法(Alternative Method)，并要求主體應優(yōu)先選擇基準方法，符合特定條件時才允許選用備選方法，對于使用備選方法的主體，要求其額外披露不選擇基準方法的原因及由此產(chǎn)生的影響等。截至1993年年底，IASC完成了對爭議較大的10項國際會計準則(International Accounting Standards，IAS)的修改，減少了備選方法，提高了可比性。

在推進會計標準化進程中，證券委員會國際組織(International Organization of Securities Commissions，IOSCO)起到了關鍵作用。1993年8月，IOSCO同意制定一套用于企業(yè)跨國融資的核心準則(Core Standards)。1995年，IOSCO與 IASC簽署協(xié)議，委托IASC開發(fā)研制國際核心會計準則。IASC歷時三年多，通過修訂和完善已發(fā)布的國際會計準則(IAS)，在1998年底基本完成了40項核心準則的制定。2000年5月，IOSCO對這40項核心準則進行驗收，認為其中30項符合質量要求，并向其成員國的證券監(jiān)管機構推薦使用。核心準則的出籠，大大提高了IASC的國際地位和權威性，使全球會計治理邁入標準化階段。

3.全球財務報告

在會計標準化的基礎上，全球會計治理現(xiàn)已邁入全球財務報告階段，即在全球范圍內推行一套高質量、可理解和可實施的全球財務報告，以實現(xiàn)“會計語言”統(tǒng)一。2001年，由IASC改組的國際會計準則理事會(International Accounting Standards Board，IASB)更加積極地推進全球財務報告準則建設。其一方面尋求與有重要影響的組織的趨同，比如美國財務會計準則委員會(FinancialAccounting Standards Board，F(xiàn)ASB);另一方面爭取重要國際機構的認可和支持，比如IOSCO、國際會計師聯(lián)合會、世界銀行、國際貨幣基金組織、OECD、八國集團、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(Basle Committee on Banking Supervision，BCBS)、國際審計和保證準則理事會等相繼發(fā)表聲明肯定IASB作為全球財務報告準則的制定主體所作的努力。

2008年美國次貸危機中凸顯的會計問題，將全球財務報告建設推向前沿，連G20峰會這樣的高端會議也多次討論會計問題，并提出在2011年6月前建立全球統(tǒng)一高質量會計準則目標，這成為IASB的重要壓力，促進了其了與FASB的合作，從而成為推動全球會計治理的動力。筆者認為，財務報告全球化是全球會計治理的高級形態(tài)，其包括兩個階段:第一階段，制定一套高質量的全球財務報告準則;第二階段，報告準則的一致執(zhí)行。從當前來看，正處于第一階段，IASB通過采用或趨同的雙重策略加快這一進程;在與金融全球治理聯(lián)動中，更為艱巨的第二階段也已啟動。全球會計治理目標是增強世界各國會計實務和財務信息的可比性，并使之逐漸趨向一致性。［2］

二、全球會計治理對傳統(tǒng)會計理念的挑戰(zhàn)

從本質上講，全球治理是全球公共事務的協(xié)調機制，強調從全球立場出發(fā)，公平調整利益，在該語境下，我們應改變傳統(tǒng)的會計理念。

(一)全球價值觀與國家利益導向的沖突

會計規(guī)范是一種界定、確認和保護產(chǎn)權的規(guī)則，是一種利益的制度安排，會計規(guī)范的制定、修訂和完善過程本身，就是圍繞界定和保護業(yè)主產(chǎn)權、體現(xiàn)并完善契約關系而進行的各方利益的博弈過程，因此，會計規(guī)范的全球協(xié)調與趨同是各國經(jīng)濟利益驅使的結果，［3］其間充滿了國家與國家的利益之爭，即國家利益性決定了會計規(guī)范全球趨同是一個艱難、互動的過程，不可能一蹴而就。［4］但是，“全球性會計問題”需要摒棄暫時的國家利益，“更多地建立在合作基礎上進行全球公共策劃和規(guī)劃”［2］，實施多邊聯(lián)合行動，形成各利益攸關方對話、協(xié)商并最終實現(xiàn)共同解決全球性會計問題的機制，從“人權為本”出發(fā)，在“人權與權益對等”［5］的基礎上，充分、公正地考慮發(fā)達國家、發(fā)展中國家的利益均衡，把全球價值觀作為全球會計治理的基石。

(二)核算導向的理念難以滿足原則導向準則對判斷能力的需求

一般認為，國際財務報告準則是原則導向的，它之所以能產(chǎn)生更高質量的會計數(shù)據(jù)，是因為具有如下優(yōu)點:第一，原則的拓展性使其具有更廣的適用范圍;第二，可以更清晰地表述交易或事項的經(jīng)濟實質;第三，極少的例外情況有利于提高會計信息的可比性;第四，能適應不斷變化的金融和經(jīng)濟環(huán)境。同時，原則導向更能夠為參與全球會計治理的機構提供合作的基礎，優(yōu)化治理效果。長期以來，我國的會計實踐重視基于規(guī)則導向的日常核算，而忽視原則導向下的職業(yè)判斷能力，結果是會計人員形成排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的會計傳統(tǒng)。這種理念已不能適應會計面臨的日趨復雜的動態(tài)環(huán)境。要轉變這種理念，就必須在核算導向的基礎上，激發(fā)會計人員原則導向下的判斷意識，通過綜合能力的培養(yǎng)提高判斷能力。

(三)微觀計量的定位難以應對會計宏觀經(jīng)濟與社會影響

為企業(yè)服務的定位，使人們將會計長期限定在微觀計量的狹隘視野內，結果是一葉障目，較少關注會計的宏觀即社會性影響。令人欣慰的是，人們通過對經(jīng)濟或社會危機中會計角色的反思，逐漸意識到會計“大而言之，關系到人類社會的生存與發(fā)展，關系到一國經(jīng)濟乃至全球性經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展”［5］?；仡櫄v史可以發(fā)現(xiàn)，幾乎每次經(jīng)濟危機都能從會計或審計方面找到原因:美國1929—1933年大危機，人們指責是因為信息披露不充分、沒有一套有效的會計準則而引起會計混亂;1997—1998年亞洲金融危機，聯(lián)合國貿發(fā)局通過分析會計信息披露對金融危機的影響，認為其可能的原因是透明度和解釋度不足;2001年爆發(fā)的安然等系列會計造假案，更是將公認最完美的美國會計準則推向爭議的焦點;2008年美國的次貸危機，以銀行業(yè)為代表的金融界更是將會計特別是公允價值計量視為“罪魁禍首”，大有廢之而后快之勢。會計的宏觀影響可謂是全球會計治理的直接動因，也決定了治理的領域。我們應進一步強化會計在控制全球經(jīng)濟活動、化解金融危機、解決全球經(jīng)濟治理等方面的“基礎作用”。

(四)治理的多邊性挑戰(zhàn)傳統(tǒng)的被動適應

會計治理是一個持續(xù)的過程，其間各種相互沖突的利益有望得到調和，各國應采取合作行動，進行多邊對話與協(xié)商合作。就全球會計治理而言，這是一個動態(tài)過程，是各個國家之間、各國與IASB之間、IASB與區(qū)域會計組織之間、雙邊或者多邊之間進行的相互溝通、借鑒和認可。

就我國來看，改革開放以來的三次會計制度變遷，基本上都是被動接受國際會計準則，這與我國政治經(jīng)濟地位極不相稱。［6］令人欣慰的是，這種局面已經(jīng)扭轉:“中國身影”越來越多地活躍在國際會計準則制定的舞臺，特別是2007年7月1日，張為國成為自IASB成立以來的我國首位理事;在會計準則等效方面，我國已實現(xiàn)與香港地區(qū)和歐盟的等效;我國的合理做法在國際上也產(chǎn)生了重要影響，比如，IASB借鑒我國關聯(lián)交易披露的如下做法:豁免披露不具有控制、重大影響和共同控制關系的關聯(lián)方交易。在此基礎上，我們應進一步強調以積極的姿態(tài)參與全球會計治理，避免被動。

三、應對策略

為應對全球會計治理的挑戰(zhàn)，我們應突破微觀思維，從宏觀方面著手應對。

(一)著眼于全球會計價值觀

原則導向準則增加了會計職業(yè)判斷的權重，放大了會計的經(jīng)濟與社會性后果，在全球會計治理中的典型表現(xiàn)是兩大準則制定機構FASB與IASB之間的斗爭與合作，雙方固守各自的既得利益，而較少從全球利益出發(fā)，公平考慮各治理參與方的共同需求，結果是全球財務報告準則成為強勢集團利益爭奪的焦點，勢力對比的動態(tài)性決定了以國家利益導向的模式難以實現(xiàn)真正的全球會計治理。為此，應弱化國家利益性，探求以全球價值觀為立足點的治理模式。

從全球視野認知會計經(jīng)濟后果，避免因過分強調國家利益而使會計成為強勢集團制度掠奪的新型工具。為此，應勇于向傳統(tǒng)觀念及方法挑戰(zhàn)，使會計在解決全球性問題時，比如預防與緩解金融危機等，發(fā)揮更大作用。

(二)準確把握概念框架

概念框架是財務報告的理論依據(jù)，也是財務報告準則的制定基礎。雖然概念框架也會改變，但其變化頻率要比具體準則低。目前，影響最大的國際會計準則和美國會計準則雖然在原則層面上存在差別(比如資產(chǎn)價值重估)，但是主要的差別還是在規(guī)則層面，比如金融工具的計量，特別是與套期保值、利息資本化和資產(chǎn)減值相關的計量。令人欣慰的是，這些規(guī)則層面的差異在短期內將可能消失，因為根據(jù)雙方趨同計劃，要么雙方準則趨同，要么美國公司采用國際準則。

隨著經(jīng)濟全球化進程的進一步加快，準則制定者將更加全面地將概念框架運用于具體準則的制定。因此，會計人員要想提供高質量的財務報告就必須準確地把握概念框架和具體準則，同時還要掌握相關理論，包括微觀經(jīng)濟學、宏觀經(jīng)濟學、財務學、信息經(jīng)濟學、理性預期理論、組合定價理論等。財務報告目標是為經(jīng)濟決策提供有用的信息，經(jīng)濟學的有關理論是理解財務報告的基礎。理解這些基本理論一方面可以深入理解財務報告的主要職責是向外部資本提供者提供信息，而非簡單的記賬，另一方面理論有助于明確資本提供者需要哪些信息以及這些信息對其決策的影響。除此之外，會計人員還應熟練掌握估價理論，因為目前IASB和FASB幾乎都將公允價值作為計量決策中的潛在計量基礎，并日益擴大其運用范圍，原因在于，雙方都認為公允價值計量能滿足概念框架所描述的財務報告目標并符合該目標的財務報告信息質量要求。我國現(xiàn)行準則體系也突出了公允價值計量的使用。因此，只有熟練掌握估值概念和技巧，才能適應財務報告的價值估計功能。

(三)提高職業(yè)判斷能力

會計職業(yè)判斷能力從根本上來說是一種職業(yè)培養(yǎng)、職業(yè)訓練的結果，是一種分析、判斷、歸納、總結能力的綜合，需要通過持續(xù)、不間斷的經(jīng)驗積累才能形成。財務報表形式上表現(xiàn)出的精確性令自然科學界驚嘆，但是，會計的應計基礎與“原則導向”準則使得會計處理中存在大量的判斷空間，結果是許多情況下都不存在唯一正確的答案，需要在多種答案中選定最能真實刻畫交易實質的答案。一方面，原則導向的準則應用日益廣泛，另一方面，看起來清楚和準確的規(guī)則，也需要進行判斷。這對職業(yè)判斷能力提出更高的要求。因此，會計行業(yè)越來越需要掌握經(jīng)濟學概念并愿意依據(jù)充足理由作出判斷的人。相反，那些僅掌握了技巧、僅能處理歷史交易數(shù)據(jù)的人將不能很好地服務于財務報表使用者。會計人員僅應掌握會計準則制定者思考問題、應用概念框架、比較不同處理方法的利弊以及最終形成準則的全過程，從準則制定層面理解問題決策過程，而且應分析要求披露的與會計政策選擇和與對資產(chǎn)或負債金額估計風險有關的重要假設，因為會計政策的選擇和報表金額的確定是以一定的假設為基礎的，假設的改變必將引起判斷的變更。認真分析該方面的典型披露案例，將有助于會計人員理解財務報告中判斷的性質，從而提升職業(yè)判斷能力。

隨著經(jīng)濟全球化程度的加深，越來越多的全球性會計問題需要用全球治理的理念來解決，其協(xié)調與合作的立場對以往會計實踐中的狹隘視野、微觀計量與被動適應的傳統(tǒng)形成沖擊。全球會計治理要求以全球會計價值觀為立足點，為此，我們應著眼于會計的宏觀經(jīng)濟社會性后果，通過突出理論導向，提升會計人員的職業(yè)判斷能力。

［1］〔美〕詹姆斯·N.羅西瑙.沒有政府的治理:世界政治中的秩序與變革［M］.張勝軍，劉小林，等，譯.南昌:江西人民出版社，2001.

［2］林鐘高，于鑫，吳玉蓮.全球會計治理框架下會計準則國際趨同分析［J］.安徽工業(yè)大學學報(社會科學版)，2008(6):20-23.

［3］馮淑萍.關于中國會計國際協(xié)調問題的思考［J］.商業(yè)會計，2003(1):4-7.

［4］陳艷，董美霞，武鴻菲，胡曉云.企業(yè)內部控制評價信息披露探析——基于中美2008年上市公司披露數(shù)據(jù)的研究［J］.財務與會計，2009(22):67-69.

［5］郭道揚.會計準則國際前沿研究領域的一部創(chuàng)新力作——評《美國會計準則研究:從經(jīng)濟大蕭條到全球金融危機》［J］.會計之友，2010(12):128-129.

［6］趙彥鋒.論公允價值計量趨同［J］.中南財經(jīng)政法大學學報，2010(2):90-94.