史 龍

（安徽財經大學 商學院，安徽 蚌埠 233041）

完善政府財務報告制度的路徑選擇
——基于民主財政的視角

史 龍

（安徽財經大學 商學院，安徽 蚌埠 233041）

政府財務報告制度的完善對于強化政府公共受托責任，建設民主財政具有重要意義。我國的政府財務報告制度并未真正建立起來，原有的體系也存在諸多缺陷。今后應當明確財務信息需求主體，采用權責發(fā)生制，充實報告內容，實施審計，構建對外報告制度，以此促進政府財務報告制度的完善。

民主財政；政府會計；政府財務報告

近年來，伴隨著民主財政的熱議，各國政府紛紛采取措施，著力打造一個透明、法制的政府，創(chuàng)造民主的環(huán)境，提升財政透明度，實現(xiàn)財政的民主化，更好地提供公共服務。其中，再造政府財務報告制度成為努力的方向之一。

一、民主財政與政府財務報告

民主一詞，其定義多種多樣，在我國可以解釋為人民主權或公民主權，即政府行使公共權力受制于大眾，應按照大眾的意愿和法定程序進行公共決策，實施公共行為。人類民主最初始于政治領域，其后又拓展到經濟領域。財政民主作為民主理念在財政領域的延伸，以政治民主和經濟民主為意識基礎，以公共財政為制度架構，把政治民主和經濟民主融合成復合型的民主求索機制，具體來說，就是政府在打理、使用政府財產時通過民主的程序和方式進行，而不是依靠行政力量專斷獨行。政府之財是通過法定程序由公眾的個體財產轉換而成的集合性、公共性財產，來源是私人財產，代表的是公共利益。財政的民主化實質上是對公眾財產權的政治保護，是公民獲取信息、表達意愿、實現(xiàn)政治權利的保證，政府的經濟行為將更加公開，更符合公眾利益。隨著民主化的不斷深入，其結果必然是構筑起真正的民主財政。

民主財政是政府及公共部門在法制框架內，遵照大眾的意愿，通過既定的民主程序，運用一定的民主方式實施公共理財活動。在這一制度下，公民通過法定程序行使對財政事務尤其是重大財政事務的決定權，即財政事務須經代議機構審批同意才能執(zhí)行；同時公民對財政行為實施監(jiān)督，防止其偏離代議機構的決定，損害公共利益?？梢?，構建民主財政的關鍵制度安排是財政透明，涉及財政的決策、執(zhí)行以及評價等都應具備公開性、透明性的特點，為大眾參與公共治理提供充分、及時的公共信息。如果財政透明度低，那么預算的編制、審批、監(jiān)督、決算等只會流于形式，民主亦成為行政權力的附庸，公民的公共利益也無法得到保障。

在民主社會中，提升財政透明度，建設民主財政的路徑多種多樣，但其核心是充分、正確且及時的信息公開。根據日本學者鶴光太郎（2003）的研究成果，財政透明度包括“制度透明度”、“會計透明度”以及“指標與預測的透明度”三方面。因此，完善政府財務報告無疑是其中可供選擇的理想方式，尤其是考慮到我國財政欠缺透明的現(xiàn)狀，則更加顯示出完善政府財務報告對于民主財政的現(xiàn)實意義。

（一）是信息披露的傳統(tǒng)形式，為民主財政提供制度基礎

在現(xiàn)代社會，信息公開的形式很多，而且隨著科技的進步和大眾觀念的更新，各種新的形式層出不窮，但這并不意味著某些老的信息披露手段已喪失存在的意義而應該被忽略甚至遺忘。毋庸置疑，財務報告就是一種非常傳統(tǒng)但在市場經濟發(fā)達的今天依舊有效的形式，相應地，政府財務報告也就成為政府信息披露不可或缺的手段之一。完整的政府財務報告能夠公開政府所有的財務信息，為公民考評政府績效提供了依據；同時，相關的政府會計準則也為報告提供了法制約束，維護了財務信息的公允和無誤，從而為公眾參政議政，監(jiān)督財政行為，促進財政民主提供了制度基礎。

（二）是財務信息的載體，為民主財政搭建信息溝通平臺

公共信息的種類很多，財務信息無疑是公眾最渴望得到和獲取的一類，因為財政行為及結果可以通過政府會計以財務信息的形式核算和記錄出來。作為政府財務信息的主要載體，政府財務報告以財務數(shù)據的形式固化和反映了政府的財務狀況、現(xiàn)金流量和公共績效，滿足了公眾對財政信息的需求，為考評公共受托責任的履行提供了有效途徑，實現(xiàn)了與大眾之間的信息溝通，并籍此平臺強化責任，集聚民意，加強管理，最終解脫公共受托責任。

（三）符合社會契約精神

根據社會契約理論，一國的社會成員達成并簽訂契約，自愿將部分權力讓渡出來結合成公共權力，交由公共機構即政府代為執(zhí)行，由此與政府之間形成了一種委托代理關系。公眾作為委托人提供公共財務資源，政府作為受托人打理這些資源，履行公共受托責任。公共受托責任是指受托管理公共資源的政府、機關及人員管理公共事務包括財政事務并向大眾報告的義務。政府有責任保障財政活動的高效，也有義務公開信息，對自己履行受托責任做出合理的解釋；同時，公眾有權利要求并監(jiān)督財政行為獲得較好的效果。但在不完全契約條件下，信息不對稱現(xiàn)象極有可能發(fā)生，政府是公共信息的創(chuàng)造者和擁有者，居于強勢，具有隱瞞消息的動機；公眾處于信息弱勢，因此獲得公共信息的動機更加強烈，對政府報告的依賴性有增無減。政府財務報告對財政活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、完整地核算、反映和監(jiān)督，是使用者判斷財政效率，評價受托責任履行情況的重要依據。公眾通過財務報告能夠把握政府財務資源的使用效果和財政狀況，發(fā)現(xiàn)不足，參與決策，提出改善財政運行的建議，發(fā)揮監(jiān)督職能?？梢?，作為社會契約的組成內容，政府財務報告是政府解除公共受托責任的內在要求，也是維護公眾知情權和監(jiān)督權的有效途徑，構成了民主財政建設的重要方面。

二、我國政府財務報告制度的現(xiàn)狀與問題

（一）信息需求主體的界定存在偏差

國際貨幣基金組織的《財政透明度良好做法守則——原則宣言》強調，政府應當定期向公眾公開全面且真實的財政信息，提高財政透明度，增進政府效率，建立公共財政體制。政府公開財政信息的重要渠道是政府財務報告，財務會計及核算是財務報告的題中之義。截至目前，我國各級政府并沒有建立起正規(guī)的政府財務報告制度，甚至連真正意義上的政府會計也不存在，只有所謂的政府預算會計，其信息主要是滿足國家宏觀經濟管理和預算單位內部資金管理的需要，服務對象是公共機構而非公眾。政府財務報告利用會計手段反映財政資源的運行效果及公共受托責任履行情況，社會公眾理應是最重要的信息需求者和使用者，而預算會計恰恰把這一最主要的使用群體忽略了。

（二）會計基礎的選擇欠缺科學

政府會計確認基礎一般有四種：權責發(fā)生制、收付實現(xiàn)制、修正的權責發(fā)生制和修正的收付實現(xiàn)制，不同的基礎對政府會計信息會產生較大的影響。我國的預算會計長期以收付實現(xiàn)制作為基礎，不僅不符合一些權威國際組織的公認標準；而且一些與預算收支不存在直接關聯(lián)的重要會計信息可能由于收付實現(xiàn)制的限制被忽略或遺漏。例如，我國預算會計對政府參股投資以當期財政支出反映，對投資形成的國有股不要求核算和報告，不能真實地反映政府資產，無法有效管理國有資產的所有權和收益權。再如，一些當期發(fā)生但沒用現(xiàn)金支付的債務，在收付實現(xiàn)制下不構成預算會計報表的內容，成了“隱性債務”，加劇了財政風險，地方政府尤其是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府欠發(fā)的薪酬、對供應商的欠款、社?；鹑笨诘染蛯俅肆小Ｊ崭秾崿F(xiàn)制無法全面計量部門和單位的公共服務成本，給公共部門績效考核的公正性打了折扣。

5．宗族惡勢力或者地痞流氓阻撓土地信托流轉。在農村部分地區(qū)，宗族惡勢力和地痞流氓影響力不可低估，甚至已經影響了基層政府的正常運轉，老百姓敢怒不敢言。他們早就對農村一些優(yōu)質的地塊和項目垂涎三尺，現(xiàn)在豈容別人插手？傳統(tǒng)土地流轉一般在農戶之間小范圍進行，他們一般不方便阻撓，現(xiàn)在土地大規(guī)模、長時間通過信托轉讓出去，當違反他們意愿時，他們就會千方百計進行破壞，明的暗的都來，讓你防不勝防，提心吊膽，甚至會明目張膽的動用武力，對宗族惡勢力和地痞流氓不依法予以嚴懲，部分農村地區(qū)土地流轉難以正常進行。

（三）現(xiàn)有內容不能反映政府財務的全貌

1．財務報告的主體范圍狹小。編制全面的政府財務報告，前提之一是正確界定報告主體，合理劃分政府范圍。聯(lián)合國在《1993年國民賬戶統(tǒng)計》中提出了“廣義政府”，并列舉三個層次的構成。這一結論也為IMF所推崇，認為該范圍內的主體可以涵蓋政府的全部活動，使財務報告更加完整。我國每年的預算會計報告，縣級以上政府將本級預算會計報表和所屬各級政府（包括同級行政及事業(yè)單位）上報的預算會計報表匯總編制成財政總預算會計報表，報告主體僅包括各一級政府及同級的行政和事業(yè)單位，而沒有社?；稹衅髽I(yè)等資源主體，縮小了報告主體范圍，不利于全面呈現(xiàn)政府行為。

2．財務報告的內容不完整。為了客觀評價公共受托責任的履行，政府財務報告應是一份內容完整的書面文件，涵蓋各類預算信息、財務信息、制度與政策信息、對比及評價信息甚至各級政府的合并財務報告等。我國沒有標準意義的政府財務報告，只有預算會計報告，所以許多重要信息沒能有效地反映。即便是預算會計報告也未能充分地披露預算內、外全部活動，預算會計報告包括了關于政府整體的“預算收支表”和依據財政總預算會計的收入支出表編制的“政府財政收支的決算總表”兩張主表，但許多其他類別的財政活動如政府基金、預算外資金等并未在這兩張表中披露。而實際上數(shù)額龐大的預算外收支以及制度外收支嚴重干擾了財政的正常運行，脫離了公眾的監(jiān)督，阻礙了民主財政的構建。此外預測信息、評價信息等也無法在預算會計報告中找到。

（四）財務數(shù)據缺乏應有的真實性

真實反映是民主財政的內涵之一，缺失客觀的信息是對知情權的踐踏，也是對社會契約的破壞?！敦斦该鞫攘己眯袨槭貏t》認為外部審計是保證財務數(shù)據質量的有效途徑之一。這里的審計針對政府財務報告而言，因此獨立于政府的審計顯得尤為重要。連續(xù)多年的審計風暴充分表明了我國認識到審計對于民主理財?shù)闹匾?，并采取了多項措施加強審計監(jiān)督，但現(xiàn)有的審計制度并沒有發(fā)揮其全部職能，違規(guī)操作、隱瞞不報、捏造數(shù)據等行為仍舊存在，侵害了公眾權益，降低了財務報告的真實性。

（五）政府財務報告的公開性亟待提升

三、重構我國政府財務報告制度的建議

（一）明確政府財務報告的需求主體

政府財務報告應面向所有的使用者提供其所需的信息，為其決策提供支持，這里的使用者并不局限于政府部門和預算單位，公眾也是極其重要的信息需求者和服務對象，不應當也不能被忽視。應改變以往主要為宏觀經濟管理和預算單位內部資金管理服務的傳統(tǒng)，重視向公眾提供與解除公共受托責任相關的各類信息。大眾作為公共信息的消費者，其需求就是政府編制和公開財務報告的出發(fā)點。政府作為公共信息的創(chuàng)造者，應了解公眾之所想所需，更好地公開信息。

（二）會計基礎逐步改為權責發(fā)生制

權責發(fā)生制的優(yōu)點早已為許多國際權威組織所肯定。OECD認為，權責發(fā)生制能夠反映和提供由于給予公共部門額外的靈活性而產生的受托責任基礎；高效地管理資源；超越運用現(xiàn)金的概念，拓展了業(yè)績概念，改進受托責任等。IMF在《財政透明度手冊》中強調政府會計應當采用權責發(fā)生制，并鼓勵賬戶分類和財務報告準則符合以權責發(fā)生制為基礎的 《政府財政統(tǒng)計手冊》，它認為收付實現(xiàn)制在反映金融和非金融資產、稅收欠款、實物捐贈、養(yǎng)老金缺口等方面無能為力，而權責發(fā)生制可以囊括全部的政府交易，提供所有公共資產與負債信息，還可以有效評價財政風險、分析公共資金績效等。西方國家自上世紀90年代以來借公共財政改革的契機，在政府會計中逐步摒棄了收付實現(xiàn)制，陸續(xù)引入了權責發(fā)生制或修正的權責發(fā)生制，在提高財政透明度、反映政府履約責任等方面取得了顯著效果，OECD中超過半數(shù)的國家以權責發(fā)生制作為政府會計基礎，越來越多的發(fā)展中國家也紛紛效仿。我國政府會計在發(fā)展過程中也應逐步采用權責發(fā)生制，與國際發(fā)展趨勢相一致，為全面反映政府財務狀況提供保障。

（三）完善政府財務報告的內容

1．界定財務報告的主體。報告主體是報告所反映行為的執(zhí)行者，只有界定了政府財務報告的主體，才能明確報告應該覆蓋的內容，做到既不越界，又不遺漏。PSC認為報告主體的界定標準有兩種：（1）以按規(guī)定分配的公共基金作為界定標準；（2）以控制或所有權作為界定標準。若以前者作為界定標準，政府財務報告主體僅涵蓋預算單位，眾多非預算單位的信息只能呈現(xiàn)在財務報告附注中；若以后者作為界定標準，擁有所有權或控制權的基金、單位都被涵蓋其中，預算單位和非預算單位皆為政府財務報告的主體。IMF認為政府財務報告主體應該是“廣義政府”，即所有以履行政府職能為主要活動的組織機構，包括中央和各級地方政府單位；主要提供非市場性服務、受政府單位控制并提供主要資金來源的非營利性機構；預算外基金。政府財務報告將上述機構都涵蓋其中，就能提供全面的公共財務信息。這一結論與PSC的第二種界定標準不謀而合。實踐中，包括美國、加拿大等在內的許多國家都采用控制或所有權標準界定政府財務報告主體?，F(xiàn)階段，我國預算會計報告主體的確定以按規(guī)定分配的公共基金為標準，只涉及各一級政府及同級的行政事業(yè)單位，即預算單位。出于提高財政透明度，迎合公共治理的考慮，我國政府財務報告主體的確定應以控制或所有權為標準，不僅包括預算單位，同時政府公用事業(yè)單位、國有控股企業(yè)、國有獨資企業(yè)、社會保障基金等預算外資金也應成為報告主體。

2．擴展財務報告的內容。結合《財政透明度手冊》的通用標準，政府財務報告今后向社會提供的內容應該涵蓋預算信息、政府財務信息以及各級政府的合并財務狀況信息等。其中，預算信息應囊括預算內、外的全部活動，包括本財政年度預算及執(zhí)行情況、以前若干年度預算執(zhí)行情況、未來若干年度主要預算的預測情況以及各項預算外資金的明細情況等。政府財務信息主要由資產負債表提供，同時輔以表外披露。所有的金融資產、非金融資產、包含了公共債務及其他債務的全部負債都應在資產負債表內充分披露；由或有事項導致的隱性債務，由減免稅、降低稅率等引起的稅收支出，在條件允許時盡量量化并予以反映。各級政府的合并財務信息由各級政府的合并財務報告提供，若有可能也可由各級廣義政府的合并報告提供。政府財務報告涵蓋這些內容，意味著政府會計核算的時間跨度較長。不僅要反映過去的財務活動及結果，提供財務狀況、現(xiàn)金流量、經濟假設等信息，而且應核算正在進行的財務活動，以及披露未來一段期間的財務活動，包括相關的政策、制度、預算、預測等。相應地，政府會計核算范圍也發(fā)生了質的變化，不再局限于預算資金的運行，而是擴展到政府的全部資金運動，除了繼續(xù)核算行政、事業(yè)單位的財政性資金外，還要核算國有企業(yè)投資、固定資產投資、政府債權債務、社會保障基金等不反映為預算收支的政府資金運動。

（四）建立審計制度以提高數(shù)據的可靠性

可靠性是財務數(shù)據的首要質量要求，關系到政府財務報告的整體質量及民主財政的實現(xiàn)，審計是保證財務數(shù)據及財務報告可靠的重要方式。很多西方國家的政府財務報告須經專門的政府審計師審定后才能公布，審計報告也成為政府財務報告的重要組成部分。IMF也認為審計機關的獨立審計能夠實現(xiàn)財務數(shù)據的真實可靠。由此，建立政府財務報告的審計鑒證制度成為構建民主財政必須要解決的問題。1．建立政府財務報告審計制度。通過立法規(guī)定政府財務報告必須經過獨立審計機構鑒證后才能提交立法機關及公布，未經審計的內容不得公布，對審計出的問題事項及故意隱瞞不報事項要追究相關責任；2．建立審計結果公開制度。以立法加強審計結果的公開，形成統(tǒng)一的規(guī)范，杜絕長官意志，明確公開是原則、不公開是例外，審計報告連同審計后的財務報告應一同公開；3．保證獨立審計。外部審計只有保持高度的獨立性，才能使鑒證結果更公允。由于審計對象是政府財務報告，因此審計應獨立于政府，這是建議審計機關隸屬于人大而不是政府的原因所在；4．在內部控制良好的基礎上，實施有效的內部審計。

（五）建立對外報告制度

政府財務報告是反映政府的財務狀況、運營績效和現(xiàn)金流量等信息的規(guī)范化文件，不僅為內部使用者的日常管理提供參考，而且也是外部使用者了解政府履行受托責任情況和進行相關決策的重要依據。由于政府是信息的制造者，因此對于外部使用者而言，信息公開就顯得尤為重要，應該盡快建立政府財務報告對外報告制度。1．實現(xiàn)對外報告的法制化。以專門的法律明確財務信息公開是政府的義務，使對外報告行為具有法律依據，成為政府的強制性活動；2．以法律條款詳細地規(guī)范財務信息提供的主體、種類、內容、時間、頻率、方式等，并確定國家機密的標準和界定程序，使信息公開有法可依，扭轉以往信息提供的諸方面皆由政府說了算的行政化局面；3．明確報告對象不僅有立法機關，還有公眾，受眾面盡可能廣，提高信息的可得性；4．以多樣化的方式降低獲取信息的成本。高昂的成本、繁瑣的程序會使公眾失去獲取政府信息的興趣和動力，政府應樹立主動提供信息的觀念，一方面簡化手續(xù)，另一方面充分利用報紙、電視、廣播、網絡、發(fā)布會等公共渠道公布財務報告，并注意更新，提升易得性。

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