○夏仕平

（湖北第二師范學院 湖北 武漢 430205）

我國納稅籌劃誤區(qū)研究綜述

○夏仕平

（湖北第二師范學院 湖北 武漢 430205）

本文以時間為順序，將我國納稅籌劃誤區(qū)研究分為醞釀期、形成期、發(fā)展期、反思期四個階段，在參閱大量學者文獻的基礎上，詳細闡述了我國對納稅籌劃誤區(qū)的研究成果，同時指出了研究過程中的不足，以期今后研究工作的完善。

納稅籌劃 誤區(qū)研究 綜述

“納稅籌劃”，也稱為“稅收籌劃”、“稅務籌劃”。納稅籌劃誤區(qū)是指人們對于納稅籌劃理念、方法、技巧等的錯誤認識和運用，導致納稅籌劃的錯誤運作。它不同于納稅籌劃風險。納稅籌劃風險是指在納稅籌劃活動中由于各種不確定性因素或原因的存在，使企業(yè)發(fā)生稅收損失而付出的代價。也就是說，納稅籌劃誤區(qū)是指納稅籌劃在理念、方法、技巧方面本身是錯誤的。而納稅籌劃風險是指理念、方法、技巧方面沒有錯誤，而是由于不確定因素或原因，導致籌劃失敗的可能性。風險可以防范，誤區(qū)必須糾正。

我國納稅籌劃誤區(qū)的研究，大致可以分為以下四個階段。

一、第一階段：我國納稅籌劃的蘊釀期（1994年以前）

改革開放之前，我國實行的是高度集中的計劃經濟體制，國有經濟占主導地位，國有企業(yè)利潤上繳是財政收入的主要形式，稅收職能作用的發(fā)揮受到了極大限制。改革開放以后，為了積極應對對外開放給稅收制度提出的新要求，我國財稅部門在思想上、理論上全面貫徹黨的十一屆三中全會精神，實事求是地總結了建國以來稅制建設的經驗和教訓，從當時的實際情況出發(fā)，提出了包括開征國營企業(yè)所得稅和個人所得稅等內容的稅制改革基本設想，并確定配合對外開放政策、稅制改革優(yōu)先解決對外征稅問題。這一時期納稅人謀求減輕稅負的主要手段是偷稅、漏稅、欠稅。1993年1月1日，我國第一部統(tǒng)一的《稅收征管法》正式實施，標志著我國稅收征管工作從此進入法制化、規(guī)范化的軌道。隨著對偷稅、漏稅、欠稅行為打擊的加強，避稅，尤其是逆向避稅逐漸成為減輕稅負的一種新型手段。這一時期稅收界的研究主要集中在建立和完善稅制以及防止稅收流失等問題上，避稅問題的研究開始成為熱點。這一時期關于避稅方面的著作主要有《國際避稅與反避稅》（王鐵軍，1987），《避稅論：合理避稅的方法途徑及其理論依據(jù)》（谷志杰、許木，1990），《避稅與逃稅方式·實例·對策》（陳松林，1993）等。雖然這些著作的大部分內容是國外研究成果的移植，但這些研究無疑為納稅籌劃理念的引進打下了基礎。這一時期對納稅籌劃的研究很少，如通過CNKI文獻檢索，以“稅收籌劃”、“稅務籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的只有3條，以“節(jié)稅”為主題詞的有4條，而以“避稅”為主題詞的有113條。因此，這一時期理論界和實務界研究的重點是避稅和反避稅問題，尤其是在對避稅問題性質的界定上，爭議較大，多數(shù)觀點認為避稅是合法的，也有人認為避稅是非法的，還有人認為避稅既有合法的也有非法的；在內涵和外延上未能對避稅有一個明確的界定，其明顯表現(xiàn)就是沒有將避稅與偷稅、逃稅、節(jié)稅等相關概念明確區(qū)分清楚，也沒有體現(xiàn)避稅的本質特征?！敖陙恚谘芯考訌姸愂照鞴艿倪^程中，常有人把逃稅、避稅、節(jié)稅相混同，認為避稅就是逃稅，節(jié)稅也是避稅。應當肯定，逃稅、避稅、節(jié)稅之間的界限確有不清之處，但也絕非等同?！蔽覈恢币詠矶疾惶岢氨芏悺?，并致力于通過完善稅法、堵塞漏洞等反避稅措施來加以防范。鑒于此，一些學者把避稅分為合理（合法）避稅與不合理（不合法）避稅，認為符合國家立法意圖、符合稅收政策法規(guī)并達到減輕稅收負擔目的的行為視為合理（合法）避稅，不符合國家稅收立法精神、鉆稅收法律漏洞的行為視為不合理（不合法）避稅，并試圖用“節(jié)稅”和“稅收籌劃”的概念取代合理（合法）的避稅。因此，這一時期通過對避稅行為的研究，我國試圖開拓一個新的研究領域——納稅籌劃，由于納稅籌劃的研究處于蘊釀期，納稅籌劃的誤區(qū)尚未形成。

二、第二階段：我國納稅籌劃的形成期（1994—2001年）

這一時期，一方面在分稅制改革后，我國的稅收程序法和實體法逐步完善，企業(yè)的市場經濟活動的獨立地位得到明確，其對于納稅籌劃的市場需求也明顯增加；另一方面，稅務代理作為一個行業(yè)逐步形成，稅務代理中介在全國各地得以建立，我國出現(xiàn)了第一批注冊稅務師，但這一階段由于中介行業(yè)和稅務機關的業(yè)務及行政隸屬關系尚未完全理順，因此代理中介主要是業(yè)務代理，以具體涉稅事項為主。唐騰翔、唐向（1994）所著的《稅務籌劃》是國內第一本提出稅收籌劃的概念并進行系統(tǒng)研究的專著，書中指出稅收籌劃是在法律規(guī)定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”的稅收收益。“該定義在我國稅收籌劃研究領域中起到了奠基的作用，但限于當時的經濟體制，從事理論研究與實踐運用的企業(yè)和個人少之又少?！迸c此同時，有關法律、法規(guī)的出臺為納稅籌劃的研究和運用做了法律層面的鋪墊。如1993年頒布了《中華人民共和國征收管理法》，1994年國家稅務總局制定了《稅務代理試行辦法》，這些法律和規(guī)范性文件的出臺標志著我國政府對稅務代理及其行為在法律地位上的認可，為納稅籌劃的研究做了鋪墊。

1999年11月，由浙江財經學院承辦的國家教育部“面向21世紀財政專業(yè)教學內容和課程體系改革項目”第二次研討會在舟山順利召開。與會代表認為，《稅收籌劃》作為財政專業(yè)的教材是一個新的嘗試，但要寫得多、寫得好，難度很大，其作為主干課尚不夠成熟，宜先作為選修課，待條件成熟后再考慮定為必修課。與會代表認為，從納稅人角度研究稅收籌劃問題很有必要也很重要，也是培養(yǎng)21世紀財經人才的需要。這無疑成為納稅籌劃研究的號角，稅收籌劃開始成為熱點。

2000年《中國稅務報》率先開辦了“籌劃周刊”，公開討論納稅籌劃問題，這是一次社會觀念與思維的質的飛躍。

2001年1月，由全國各地近百家稅務師事務所聯(lián)辦的全國首家納稅籌劃方面的專業(yè)網(wǎng)站——“中國稅收籌劃網(wǎng)（WWW.CTAXPLAN.COM）”在大連正式開通。

關于納稅籌劃的文章、專著如雨后春筍般涌現(xiàn)。這一時期雖然書籍出版了不少，但原理性的介紹居多，理論和技巧大多是引用國外的成果，沒有根據(jù)我國的國情和稅法體系形成一套成型的理論，可行性較差。

通過CNKI文獻檢索，這一時期以“稅收籌劃”、“稅務籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的有729條，以“節(jié)稅”為主題詞的有195條，以“避稅”為主題詞的有900條。但絕大部分文章都以概念辨析、性質界定、成因分析為主。

由于這一階段納稅籌劃在我國公開研究剛剛起步，很多人對納稅籌劃尚未形成系統(tǒng)認識，一些書籍報刊及相關文章各抒己見。這一時期關于納稅籌劃誤區(qū)的專門研究較少，有關納稅籌劃誤區(qū)的論述主要在于幫助人們走出五個誤區(qū)：一是納稅籌劃會不會減少國家稅收，損害國家利益；二是納稅籌劃與偷稅、避稅是否相同；三是納稅人能不能進行納稅籌劃；四是納稅籌劃與企業(yè)的生產經營有無關系；五是稅務代理人在納稅籌劃中的作用。

三、第三階段：我國稅收籌劃的發(fā)展期（2001—2007年）

這個階段的起始標志是2001年5月1日新的征管法的頒布和實施。這一階段，隨著全國稅務機關法制化、規(guī)范化建設的逐步深入及稅務中介改制的全面完成，納稅籌劃在我國開始迅速發(fā)展，全面展開，這一階段的研究有以下幾個特點。

1、構建了有中國特色的納稅籌劃基礎理論框架。學者們在納稅籌劃的界定、法律分析、原則和基本原理等方面進行了詳細的研究，并在總體方面達成共識。

2、研究視野開闊，納稅籌劃個案豐富。納稅籌劃既圍繞稅種類別展開了研究，比如個人所得稅籌劃、公司所得稅籌劃、消費稅籌劃、增值稅籌劃、財產稅籌劃等等，也圍繞企業(yè)的經營活動的不同方式展開了研究，比如跨國經營的稅收籌劃、公司融資管理的納稅籌劃、企業(yè)功能管理的納稅籌劃、證券投資的納稅籌劃、財產信托的納稅籌劃等等，形成了兩種不同類別的研究方式。同時還從契約理論、博弈理論、比較利益學說和系統(tǒng)論等角度剖析納稅籌劃的理論淵源，對納稅籌劃的必要性、可行性、約束性和過程從理論上進行揭示。此外，這一階段還對納稅籌劃的風險及防范進行了廣泛的探討。

3、納稅交流平臺多樣化。首先，報刊平臺?！吨袊悇請蟆?、《稅務研究》和《涉外稅務》等主要稅收理論報紙、刊物都分別開辟了“稅收籌劃”專欄。其次，網(wǎng)絡平臺。這一時期出現(xiàn)了專門進行納稅籌劃理論研討和案例交流的網(wǎng)站，如中國稅收籌劃網(wǎng)等。再次，電視、廣播平臺。電視、廣播開辦了專門的納稅籌劃論壇。最后，直接交流平臺。各種納稅籌劃講座和研修班如火如荼在全國各地展開。

4、各高等院校相繼開出了納稅籌劃課程。近年來，許多高校財務管理專業(yè)和相鄰專業(yè)紛紛開設了稅務籌劃課程，稅收籌劃逐步進入普及階段。

5、研究成果豐碩。從北京大學圖書館檢索的涉及納稅籌劃方面的專著及編著達170余種，從CNKI文獻檢索的論文達13000余篇。與此同時我國也開始了對納稅籌劃誤區(qū)的研究。

（1）楊智敏等編著的《納稅大思維——走出納稅籌劃的誤區(qū)》（2002），是第一本有關納稅籌劃誤區(qū)研究的著作，該書最大的貢獻是提出了納稅籌劃的誤區(qū)問題?！氨M管納稅籌劃已漸漸地深入到人們的生活中，但很多人仍然對于納稅籌劃沒有很明確的認識，往往將納稅籌劃與稅務籌劃、避稅，甚至偷稅等同起來，而且，現(xiàn)在許多納稅人所做的籌劃方案很不規(guī)范，其中一部分實際是偷漏稅。這些都說明我們納稅籌劃已經走入誤區(qū)”。正如書名一樣，該書只是從思維的角度對當時納稅籌劃在概念、可能性及意義、目的等方面的誤區(qū)進行了有限的探討，其精選的案例涉及企業(yè)設立、合并、分立、籌資、投資、購貨、銷貨、經營管理、進出口、跨國經營、轉讓定價、房地產、電子商務、逆向避稅、反避稅等方面，但還是落入了大多數(shù)人研究的窠臼，并沒有分析其成立的現(xiàn)實約束條件，因此對于使用者來說仍然有誤區(qū)。

（2）阮雙峰在《論稅收籌劃的誤區(qū)及其正確運用》（2002）一文中從納稅籌劃的理念方面分析了其當時存在的兩個誤區(qū)。第一個誤區(qū)是把稅收籌劃同偷稅、避稅混為一談，指出偷稅與稅收籌劃的區(qū)別主要體現(xiàn)在是否合法，避稅與稅收籌劃的區(qū)別在于是否有悖于國家稅法的立法意圖和政策意圖。第二個誤區(qū)是稅收籌劃會減少國家稅收，損害國家利益，指出雖然從短期來看，企業(yè)通過稅收籌劃會減少納稅，但是從長遠的眼光來看，企業(yè)通過稅收籌劃可以更好地適應國家宏觀經濟結構的調整，增強企業(yè)的競爭能力，推動企業(yè)經營秩序與經營機制的完善，從而增強企業(yè)長期贏利能力，因而增加實際納稅水平，有利于國家財政收入的長期穩(wěn)定增長。

（3）張文賢、文桂江在《關于稅收籌劃誤區(qū)的實證分析》（2002）一文中用實證的方法揭示了這一階段納稅籌劃的三個誤區(qū)。第一個誤區(qū)是用銀行貸款投資比用自有資金合算。其分析結論是：使用銀行貸款雖然少交了企業(yè)所得稅，但由此并未增加企業(yè)的收益——凈利潤，相反它卻減少了企業(yè)的凈收益，因此這種稅收籌劃思想對國家無利，對企業(yè)同樣無利。第二個誤區(qū)是用后進先出法可以減輕企業(yè)稅負。其分析的結論是：采用后進先出法與其他方法發(fā)出材料時，在全部材料從購進到全部消耗的一個考查期之內，其所得稅負是完全相同的，即后進先出法并沒有減輕企業(yè)稅負，也沒有減少企業(yè)的所得稅總額，除貨幣的時間價值外，它僅僅是將納稅的時間向后推遲而已。第三個誤區(qū)是加速折舊法好于直線折舊法。其分析結論是：直線折舊法與加速折舊法之間，本身并無誰優(yōu)誰劣之分，用不同的指標考核，就會有不同的結果，如果是考核經營者的業(yè)績，則直線折舊法要好于加速折舊法；如果是考核股東財富的大小，則加速折舊法比直線折舊法要好。這種實證研究在當時鳳毛麟角。

（4）姒建英在《當前納稅籌劃中存在的誤區(qū)及辨析》（2003）一文中分析了納稅籌劃在認識、方法、目標上的誤區(qū)，強調對納稅籌劃積極作用的曲解，不利于納稅籌劃的發(fā)展和完善。

（5）顧躍南在《稅收籌劃誤區(qū)辨析》（2004）一文中從納稅籌劃個案設計的技法、籌劃目標、判別標準三個方面分析了納稅籌劃的誤區(qū)。他認為某些個案的籌劃技法涉嫌“教唆”，多數(shù)個案的籌劃目標不全面，大量個案的判別標準欠準確；某些稅收籌劃人士的稅收籌劃認知和職業(yè)道德水準亟需提高，并吁請有關專家、學者和實際工作者們，從理論和實踐的結合上，關注、研究和解決稅收籌劃中已經出現(xiàn)和將會出現(xiàn)的各類問題，以促進我國稅收籌劃活動沿著正確的軌道健康發(fā)展。

（6）劉慧翮在《對納稅籌劃認識誤區(qū)的探析》（2005）一文中對此前納稅籌劃誤區(qū)研究的成果進行了加工和總結，文章從納稅籌劃與稅務籌劃、納稅籌劃的根本目的與少納稅、納稅籌劃與避稅、納稅籌劃與偷逃稅、納稅籌劃與稅收方案、納稅籌劃與稅負的高低等八個方面探析了對納稅籌劃在認識上存在的誤區(qū)。

（7）李龍梅在《企業(yè)稅務籌劃誤區(qū)分析》（2006）一文中利用實證的方法，指出了在實務中，企業(yè)常常陷入納稅籌劃的誤區(qū)：一是對法律一知半解，稅務籌劃不完全合法；二是注重暫時小利，忽視企業(yè)整體效益；三是考慮不周全，損人且不利已；四是看重理論數(shù)字，脫離具體情況。

（8）蘇強在《論企業(yè)稅務籌劃誤區(qū)及風險防范》（2006）一文中指出目前企業(yè)稅務籌劃存在許多誤區(qū)，諸如混淆稅務籌劃與偷稅、避稅和節(jié)稅，只從稅種入手強調減輕稅負，忽視企業(yè)整體利益，片面夸大稅務籌劃作用等。同時在稅務籌劃實踐中也面臨來自企業(yè)內部和外部的各種風險，蘇強認為只有明晰稅務籌劃的概念，遵循操作原則，采取有效措施防范稅務籌劃風險，才能實現(xiàn)稅務籌劃目標。

（9）宋效中、高淑芳在《企業(yè)納稅籌劃誤區(qū)探析》（2007）一文中認為納稅籌劃在我國仍屬于新生事物，雖然近年來，納稅人、稅務籌劃專家以及稅收理論界等專家學者們對納稅籌劃進行了一系列的理論和實務研究，但仍有許多人在納稅籌劃認識上存在誤區(qū)。一是將納稅籌劃等同于稅務籌劃，二是將納稅籌劃與避稅混為一談，三是將納稅籌劃等同于偷逃稅，四是稅負最輕的方案是納稅籌劃的最佳方案，五是認為納稅籌劃不需要成本，六是認為納稅籌劃的方法具有通用性，七是片面夸大納稅籌劃的作用，八是認為納稅人與稅務機關處于對立地位，九是僅從稅種上進行納稅籌劃。

這一時期對納稅籌劃誤區(qū)的研究主要集中在理論方面，試圖厘清納稅籌劃在認識、方法和目標等方面的誤區(qū)，也有少量的實證分析和個案分析，但不系統(tǒng)、不深入。

四、第四階段：我國納稅籌劃的反思期（2008年至今）

2008年《企業(yè)所得稅法》頒布以后，稅收籌劃進入了一個更新的發(fā)展階段。一方面，《企業(yè)所得稅法》及實施細則的頒布使我國在所得稅的實體法上與國際更加接軌，傳統(tǒng)的納稅籌劃手段迫切需要調整，另一方面，2009年我國頒布了《特別納稅調整實施辦法（試行）》，以理論界學者、企業(yè)稅務顧問和中介為代表的納稅籌劃從業(yè)人員開始了理性的回歸。

侯麗平在《納稅籌劃八大誤區(qū)及其指正》（2008）一文中總結了前一階段納稅籌劃誤區(qū)研究的成果，并從理論上進一步分析了納稅籌劃產生的八大誤區(qū)，即納稅籌劃主體誤區(qū)、目標誤區(qū)、概念誤區(qū)、內容誤區(qū)、作用誤區(qū)、方法誤區(qū)、認定誤區(qū)和風險誤區(qū)，并對以上誤區(qū)進行了一一指正。

馬建、李偉毅在《企業(yè)納稅籌劃的三個認識誤區(qū)》（2008）一文中將“隨意夸大納稅籌劃的作用”列入納稅籌劃的誤區(qū)。

農海沫在《企業(yè)納稅籌劃的誤區(qū)》（2008）一文中將“隨意采用稅負轉嫁的籌劃方案，片面認為轉讓定價是行之有效的籌劃方法和企業(yè)的自主行為”列入納稅籌劃的誤區(qū)。

劉雄飛在《納稅籌劃的誤區(qū)分析》（2009）一文中將“顧此失彼或只注重重點稅種”列入納稅籌劃的誤區(qū)。

莊粉榮出版了《稅收籌劃大敗局》（2010）專著，該書可以說是其已出版的《納稅籌劃實戰(zhàn)精選百例》一書的姊妹篇，以稅務稽查案例作為切入點，分析了有關企業(yè)納稅籌劃失敗的原因，對相關案例的實務操作提出了籌劃建議，從實證的層面證明了由于納稅籌劃存在的種種誤區(qū)所導致的后果。

五、分析結論

近年來理論界開始系統(tǒng)地分析納稅籌劃的誤區(qū)，但研究成果偏少，與數(shù)量眾多的稅收籌劃理論和技巧的研究成果形成了較為鮮明的對比，尚處于起步階段。研究方法以定性研究為主，定量研究少，研究成果缺乏說服力?！熬屠碚撗芯款I域看，由于稅收籌劃在我國出現(xiàn)的歷史不長，盡管目前有關稅收籌劃的研究已不少見，但整體上系統(tǒng)地對稅收籌劃的理論和務實的探討還不多，現(xiàn)有的理論體系不夠完整，實踐操作性不高，企業(yè)未能真正將稅收籌劃與實際經營戰(zhàn)略結合。同時在實際操作中并不是嚴格意義上的稅收籌劃，在一定程度上存在著避稅的嫌疑，容易造成納稅檢查風險”。

正如一個新生事物的出現(xiàn)需要一個“實踐——認識——再實踐——再認識”的過程一樣，納稅籌劃同樣也需要不斷走出誤區(qū)，糾正錯誤，不斷完善。

（注：本文系湖北省教育廳人文社會科學研究項目，納稅籌劃誤區(qū)研究階段性成果，項目負責人：夏仕平，項目編號：2010d110。）

[1] 選匯：逃稅、避稅和節(jié)稅小議[J]．涉外稅務，1992（5）．

[2]唐騰翔、唐向：稅務籌劃[M]．中國財政經濟出版社，1994．

[3]陳奇紅：企業(yè)集團稅收籌劃研究[D]．湖南大學，2008．

[4]張宏杰：走出稅收籌劃誤區(qū)[N]．中國稅務報，2001-08-14．

[5]阮雙峰：論稅收籌劃的誤區(qū)及其正確運用[J]．北方經貿，2002（3）．

[6]張文賢、文桂江：關于稅收籌劃誤區(qū)的實證分析[J]．上海會計，2002（5）．

[7] 顧躍南：稅收籌劃誤區(qū)辨析[J]．涉外稅務，2004（1）．

[8]劉慧翮：對納稅籌劃認識誤區(qū)的探析[J].市場周刊（研究版），2005（10）．

[9]李龍梅：企業(yè)稅務籌劃誤區(qū)分析[J]．財會通訊（理論版），2006（4）．

[10]蘇強：企業(yè)稅務籌劃誤區(qū)及風險防范[J]．社科縱橫，2006（5）．

[11]宋效中、高淑芳：企業(yè)納稅籌劃誤區(qū)探析[J]．科技情報開發(fā)與經濟，2007（4）．

[12]侯麗平：納稅籌劃八大誤區(qū)及其指正[J]．會計之友，2008（1）．

[13]莊粉榮：稅收籌劃大敗局[M]．機械工業(yè)出版社，2010．

[14]劉思言：我國企業(yè)稅收籌劃研究[D]．東北師范大學，2008．

（責任編輯：張瓊芳）