○江輝

（珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東 珠海 519002）

國(guó)內(nèi)外財(cái)務(wù)舞弊案件的頻頻發(fā)生，使得內(nèi)部控制在近年來(lái)倍受重視。我國(guó)監(jiān)管部門(mén)先后通過(guò)相關(guān)法律規(guī)范要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制。2008年5月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，我國(guó)的內(nèi)部控制信息也從自愿性披露進(jìn)入強(qiáng)制性披露階段。之后，2010年4月，五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》及2011年1月上交所發(fā)布的《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告格式指引及審核底稿》都進(jìn)一步為內(nèi)部控制信息的披露提供了依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷信息的披露作為內(nèi)控信息系統(tǒng)的核心內(nèi)容，直接影響了投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度建立與運(yùn)行狀況的了解，內(nèi)部控制缺陷信息的披露也逐漸引起了理論界與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。由于我國(guó)內(nèi)部控制缺陷信息的披露剛剛起步，披露狀況并不容樂(lè)觀，完善內(nèi)控缺陷信息的披露也就成為亟待解決的問(wèn)題。研究我國(guó)內(nèi)控缺陷信息披露的現(xiàn)狀和存在問(wèn)題的成因，尋求改善披露狀況的措施具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵

企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制構(gòu)建的過(guò)程，就是結(jié)合自身的內(nèi)外部環(huán)境確定內(nèi)部控制目標(biāo)，根據(jù)目標(biāo)制定內(nèi)部控制制度，并且遵循內(nèi)控的設(shè)計(jì)實(shí)施內(nèi)部控制。在這個(gè)過(guò)程中，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)存在漏洞或設(shè)計(jì)得不合理，以及執(zhí)行者沒(méi)有按照事先制定的制度運(yùn)行都有可能使得企業(yè)偏離內(nèi)部控制的目標(biāo)，降低企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，產(chǎn)生內(nèi)部控制缺陷。

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén)進(jìn)行綜合分析后提出認(rèn)定意見(jiàn)，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審核后予以最終認(rèn)定。對(duì)內(nèi)部控制最常見(jiàn)的分類是根據(jù)成因以及影響程度進(jìn)行認(rèn)定的，從成因上看，內(nèi)部控制缺陷可以分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。例如，不相容職務(wù)未很好分離，關(guān)鍵性崗位缺乏制衡，在具體的實(shí)務(wù)中，授權(quán)、執(zhí)行、記錄和監(jiān)督職務(wù)分離不徹底就屬于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的缺陷；員工對(duì)自身職責(zé)權(quán)限不明確導(dǎo)致工作的失誤就屬于運(yùn)行缺陷。從影響程度劃分，可以分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

內(nèi)部控制缺陷信息是內(nèi)部控制信息披露中的核心內(nèi)容，它能夠使企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身內(nèi)部控制的缺陷。企業(yè)能夠通過(guò)披露內(nèi)部控制缺陷信息，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程中自查自糾，尋找內(nèi)控制度設(shè)計(jì)存在的漏洞；并且能夠動(dòng)態(tài)地監(jiān)控內(nèi)部控制運(yùn)行的狀況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏離內(nèi)控目標(biāo)的各種問(wèn)題。同時(shí)，內(nèi)控缺陷信息的披露也能夠讓投資者衡量企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)，作出正確的決策選擇。

二、內(nèi)部控制缺陷信息披露的現(xiàn)狀

1、內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)難以認(rèn)定

對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，而當(dāng)前的內(nèi)控規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制缺陷的界定比較模糊，使得企業(yè)在實(shí)際操作中缺乏明確的依據(jù)，帶來(lái)一定的困難。例如，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》賦予了企業(yè)自主確定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)利，但并未具體明確解釋什么是內(nèi)控缺陷?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1153號(hào)——向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷（征求意見(jiàn)稿）》彌補(bǔ)了內(nèi)部控制缺陷定義的空白，對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了簡(jiǎn)單的定義，但也沒(méi)有對(duì)內(nèi)控缺陷內(nèi)容和表現(xiàn)形式展開(kāi)進(jìn)行介紹?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中對(duì)內(nèi)部控制缺陷也進(jìn)行了初步認(rèn)定，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但劃分標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于含糊。總之，無(wú)論是定性還是定量上，對(duì)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定仍缺乏可供操作的依據(jù)，內(nèi)控缺陷的內(nèi)容和格式都還缺乏具體的規(guī)定，在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露處于起步期的特定階段，在內(nèi)部控制人員素質(zhì)還有待提高的情況下，這無(wú)疑增加了內(nèi)控缺陷披露的難度，進(jìn)而直接影響到內(nèi)控缺陷披露質(zhì)量。

2、管理層缺乏披露內(nèi)部控制缺陷信息的動(dòng)機(jī)

內(nèi)部控制缺陷信息并非利好消息，披露帶來(lái)的收益小于成本，管理層也就缺乏披露內(nèi)部控制缺陷信息的動(dòng)力。一方面，存在內(nèi)控缺陷即企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行存在不完善之處，披露內(nèi)控缺陷信息會(huì)傳遞出企業(yè)存在不確定的風(fēng)險(xiǎn)。在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中，管理層傾向于披露對(duì)企業(yè)有利的內(nèi)控信息，而避免內(nèi)控缺陷信息的披露。另一方面，管理層在考慮是否披露內(nèi)控缺陷信息時(shí)，會(huì)考慮披露的成本。披露內(nèi)控缺陷的成本主要包括內(nèi)部控制缺陷的記錄、評(píng)估、報(bào)告、審計(jì)以及訴訟成本等。如果披露的成本較大，企業(yè)的管理層會(huì)選擇不披露或只是簡(jiǎn)單地披露內(nèi)控缺陷信息。

3、內(nèi)部控制缺陷信息披露流于形式

內(nèi)部控制信息披露直接反映了企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建水平，而就整體披露狀況而言，內(nèi)控信息含量還是偏低，并未真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)客觀情況。不少企業(yè)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中對(duì)內(nèi)控缺陷的問(wèn)題避重就輕，信息披露具有較強(qiáng)的隨意性，不披露或很少披露內(nèi)控缺陷信息。例如，有的企業(yè)的整個(gè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告就只簡(jiǎn)單介紹了本企業(yè)內(nèi)控制度以及結(jié)合本公司情況介紹了內(nèi)部控制五要素的基本狀況，大多是套話，沒(méi)有涉及實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容。內(nèi)控缺陷信息披露在很大程度上流于形式，披露內(nèi)容不充分，披露的信息無(wú)論是數(shù)量還是質(zhì)量都難以令人滿意，最終導(dǎo)致企業(yè)披露的內(nèi)控缺陷信息缺乏可信度。當(dāng)前的內(nèi)控缺陷的披露狀況還難以為利益相關(guān)者提供有利信息。

三、完善我國(guó)內(nèi)部控制缺陷信息披露的建議

1、統(tǒng)一內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系還是比較薄弱的，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的法規(guī)并未給予明確的內(nèi)涵界定，分類標(biāo)準(zhǔn)的可操作性也不強(qiáng)。這不僅給內(nèi)控缺陷信息披露帶來(lái)了一定的困難，也給信息使用者帶來(lái)了一定的難度。相關(guān)部門(mén)還應(yīng)制定更為詳盡和更具操作性的規(guī)定，以統(tǒng)一內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)可以采用定性分析與定量分析結(jié)合的方法。定性分析是通過(guò)文字來(lái)對(duì)缺陷的情形進(jìn)行描述，這要求相關(guān)部門(mén)對(duì)內(nèi)控缺陷的內(nèi)容和情形進(jìn)行詳細(xì)地列舉，以供企業(yè)參考。例如，可以按照內(nèi)部控制各構(gòu)成要素可能存在的內(nèi)控缺陷進(jìn)行示范性的羅列，當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)類似的情形時(shí)即可認(rèn)定為內(nèi)控缺陷。定量分析是通過(guò)事件出現(xiàn)的概率來(lái)對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行認(rèn)定。例如，可以通過(guò)費(fèi)用總額、利潤(rùn)或者總收入的百分比來(lái)區(qū)分內(nèi)控缺陷的程度。通過(guò)對(duì)內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，使內(nèi)控缺陷的披露有章可循，減少主觀判斷帶來(lái)的誤差，增強(qiáng)內(nèi)控缺陷信息的有用性。

2、完善內(nèi)部控制缺陷信息的披露細(xì)則

一系列內(nèi)部控制法律法規(guī)的出臺(tái)體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管也逐步地走向成熟，但相關(guān)規(guī)定的漏洞卻不能忽視。內(nèi)控缺陷信息披露相關(guān)細(xì)則的缺失使得企業(yè)缺乏參照的標(biāo)準(zhǔn)，也有可能降低企業(yè)披露內(nèi)控缺陷的動(dòng)力，企業(yè)內(nèi)控缺陷披露流于形式與此也不無(wú)關(guān)系。例如，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》只規(guī)定了企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)調(diào)整、經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平等自行確定內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的方式、范圍、程序和頻率，對(duì)內(nèi)控缺陷的對(duì)外披露沒(méi)有作具體要求；而《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中雖然提及了內(nèi)部控制缺陷的披露，但披露內(nèi)容和格式并沒(méi)有詳細(xì)的規(guī)定，缺乏統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)，致使內(nèi)控缺陷披露缺乏規(guī)范性和可操作性。同樣，上交所發(fā)布的《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告格式指引及審核底稿》，給出了具體的參照格式，其中也提到了如存在重大缺陷要進(jìn)行說(shuō)明，并披露整改的措施，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告格式仍然過(guò)于簡(jiǎn)單。由此，只有監(jiān)管部門(mén)對(duì)內(nèi)控缺陷信息披露的規(guī)定進(jìn)一步完善，實(shí)現(xiàn)具體化和規(guī)范化，才能為企業(yè)提供更可行的披露依據(jù)，也使企業(yè)的內(nèi)控缺陷信息具有橫向可比性。

3、加強(qiáng)相關(guān)部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制缺陷信息披露的監(jiān)管

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告能夠?qū)ν鈧鲗?dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性信息，但當(dāng)前其并未成為利益相關(guān)者的重要決策依據(jù)，原因之一就是評(píng)價(jià)報(bào)告的核心內(nèi)容——內(nèi)部控制缺陷信息的隱瞞和誤報(bào)，這種違規(guī)行為直接影響了整個(gè)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的信息質(zhì)量。因此，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)該對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督，并檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。同時(shí)，監(jiān)管部門(mén)也要完善責(zé)任追究制度，制定明確的懲處規(guī)定，嚴(yán)懲違規(guī)披露行為；對(duì)因故意行為造成利益相關(guān)者重大誤讀及實(shí)際損失的，必要時(shí)引入民事賠償訴訟法律機(jī)制，切實(shí)保護(hù)各利益相關(guān)者的利益。只有提高企業(yè)違規(guī)違法成本，加大監(jiān)管和處罰力度，才能強(qiáng)化內(nèi)部控制缺陷信息披露相關(guān)規(guī)定的權(quán)威性，提高公眾對(duì)內(nèi)控缺陷信息的認(rèn)可。

4、明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體

我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)定企業(yè)董事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)，也即內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)主體是董事會(huì)，責(zé)任主體也是董事會(huì)。《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》中指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層獲取書(shū)面聲明，管理層聲明內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括管理層認(rèn)可其對(duì)建立和保持有效內(nèi)部控制的責(zé)任，即企業(yè)的管理層要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表聲明?？梢?jiàn)，我國(guó)相關(guān)的規(guī)定都要求企業(yè)的董事會(huì)和管理層要對(duì)內(nèi)部控制的合理性、有效性負(fù)責(zé)，但并沒(méi)有明確規(guī)定他們的責(zé)任所在。因此，應(yīng)將內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任落實(shí)到具體的責(zé)任主體上，并制定嚴(yán)格的責(zé)任處罰制度，才能確保內(nèi)部控制信息披露得到應(yīng)有的重視，從而保證內(nèi)部控制缺陷信息披露的真實(shí)、有效。

5、提高內(nèi)控評(píng)價(jià)人員素質(zhì)

內(nèi)部控制體系的構(gòu)建與評(píng)價(jià)都有賴于內(nèi)控人員的良好專業(yè)能力與素質(zhì)。例如，要評(píng)價(jià)是否已識(shí)別和處理了的企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中潛在的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的管理層和內(nèi)控評(píng)價(jià)人員要具備內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)和能力，才能準(zhǔn)確地判斷是否還存在未發(fā)現(xiàn)或未解決的重大風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)行有效的內(nèi)控評(píng)價(jià)。并且，了解必要的專業(yè)知識(shí)能夠更好地理解內(nèi)部控制構(gòu)建及評(píng)價(jià)的意義。此外，內(nèi)控評(píng)價(jià)人員良好的專業(yè)素養(yǎng)也能夠提高內(nèi)控缺陷信息的披露水平。具備公正的立場(chǎng)和良好的職業(yè)道德水平，才能及時(shí)準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)內(nèi)控缺陷，不隱瞞或披露虛假的內(nèi)控缺陷信息。因此，企業(yè)要不斷提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的素質(zhì)，以達(dá)到提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效果的目的。一方面，在選拔人才的過(guò)程中要采取任人唯賢的機(jī)制；另一方面，加強(qiáng)內(nèi)控人員隊(duì)伍建設(shè)，對(duì)管理層和內(nèi)控評(píng)價(jià)人員的專業(yè)理論知識(shí)、業(yè)務(wù)技能、價(jià)值觀等方面進(jìn)行考核，并定期進(jìn)行定期培訓(xùn)，不斷提高他們的業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。

[1]田高良、齊保壘、李留闖：基于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷披露影響因素研究[J].南開(kāi)管理評(píng)論，2010（4）.

[2]王惠芳：上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：困境破解及框架構(gòu)建[J].審計(jì)研究，2011（2）.

[3]劉亞莉、馬曉燕、胡志穎：上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露：基于治理特征的研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2011（3）.