中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院 肖 楠

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范

中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院 肖 楠

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指由于審計(jì)行為與法律法規(guī)、審計(jì)結(jié)論與客觀事實(shí)的背離，使審計(jì)各方關(guān)系人遭受損失，從而導(dǎo)致審計(jì)主體需要對(duì)其審計(jì)行為、所做出的審計(jì)結(jié)論及其后果承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加劇以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的深入，審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的監(jiān)督作用日益突出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大，如何有效防范與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，越來(lái)越受到審計(jì)行業(yè)及全社會(huì)的關(guān)注。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是構(gòu)成整個(gè)審計(jì)行業(yè)的細(xì)胞，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的載體，因此研究事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。然而以往研究事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)往往僅是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面研究，或者僅是考慮事務(wù)所自身層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而忽視事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是一個(gè)整體的風(fēng)險(xiǎn)，它不僅包括事務(wù)所自身層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

（一）從事務(wù)所本身的角度分析 包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、質(zhì)量控制制度、同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等方面。

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，不準(zhǔn)個(gè)人設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，只批準(zhǔn)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。而且從法律條文的字面意思上來(lái)看，合伙制被列為首選形式。然而目前，在我國(guó)7400多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，僅有18%的事務(wù)所實(shí)行的是合伙制；全國(guó)20家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（具有100名注冊(cè)會(huì)計(jì)師以上）和78家有證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，全部實(shí)行的是有限責(zé)任制。公司法規(guī)定，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東對(duì)事務(wù)所的債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任，即僅以其對(duì)事務(wù)所的出資額為限對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所對(duì)外賠償不涉及股東的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。這樣，作為股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必為出資額以外的私人財(cái)產(chǎn)擔(dān)心。如此低風(fēng)險(xiǎn)，造成此類事務(wù)所自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)相對(duì)淡薄，社會(huì)公眾對(duì)其信任度較低，從而導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增大。此外，由于我國(guó)對(duì)有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本最低限額要求僅為30萬(wàn)元，從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的僅為200萬(wàn)元，如此低門檻，造成我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量如雨后春筍般劇增，極大降低了行業(yè)水平和公眾信任度，良莠不齊的行業(yè)現(xiàn)狀極大的增加了事務(wù)所自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從世界范圍來(lái)看，該種形式很少被采用，可以說(shuō)有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是具有“中國(guó)特色”的。

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度存在問(wèn)題。目前，我國(guó)絕大多數(shù)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度不健全、不規(guī)范，事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任不明確，質(zhì)量控制準(zhǔn)則貫徹不到位，導(dǎo)致事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。如，有相當(dāng)多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了電話費(fèi)管理制度、考勤制度、工資獎(jiǎng)金分配制度、交通應(yīng)酬費(fèi)開支制度等內(nèi)部管理制度，但卻沒(méi)有執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度；有些事務(wù)所雖然制定了一些質(zhì)量控制方法，但在實(shí)際執(zhí)行的過(guò)程中實(shí)施不力，使得內(nèi)部質(zhì)量控制中最重要的質(zhì)量復(fù)核流于形式，沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（3）同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈。我國(guó)實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以來(lái)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)迅猛發(fā)展的同時(shí)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也愈發(fā)激烈，許多事務(wù)所通過(guò)降低審計(jì)收費(fèi)來(lái)爭(zhēng)奪客戶，這種惡性競(jìng)爭(zhēng)手段導(dǎo)致事務(wù)所入不敷出，為了降低審計(jì)成本而人為縮短審計(jì)時(shí)間，減少審計(jì)程序從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。

（二）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度分析 包括審計(jì)人員的專業(yè)能力、職業(yè)關(guān)注、工作環(huán)境等。

（1）審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)能力有限。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)已達(dá)15.5萬(wàn)人，其中執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師8.5萬(wàn)人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員7萬(wàn)多人，全行業(yè)從業(yè)人員近30萬(wàn)人。人才的涌入為行業(yè)的發(fā)展注入了大量的新鮮血液，然而同時(shí)也可能帶來(lái)一些風(fēng)險(xiǎn)，由于工作經(jīng)驗(yàn)欠缺，他們很可能在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)一些較隱蔽的問(wèn)題，而這些問(wèn)題往往就是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是萬(wàn)能的，在考慮成本和效益的條件下，僅憑其專業(yè)知識(shí)和精力不可能獨(dú)立完成審計(jì)涉及的所有工作，需要利用他人的工作。這就無(wú)形中增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）審計(jì)人員的工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注不夠。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一種專門的技術(shù)性服務(wù)，要求審計(jì)人員必須是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬拧Ｋ麄冊(cè)诰邆湓鷮?shí)的會(huì)計(jì)和法律知識(shí)、審計(jì)基本技能、敏銳的分析能力、準(zhǔn)確的判斷能力的同時(shí)，也必須具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度。如果審計(jì)人員達(dá)不到上述要求，就不可避免地會(huì)限制審計(jì)工作的開展，從而影響審計(jì)質(zhì)量。另外，保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中必須注意的一個(gè)問(wèn)題。如果審計(jì)人員對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)沒(méi)有追加審計(jì)程序或擴(kuò)大審計(jì)范圍，就是沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。

（3）受迫出具審計(jì)報(bào)告。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)和國(guó)外事務(wù)所爭(zhēng)奪市場(chǎng)份額的壓力，甘愿冒險(xiǎn)，違反原則，對(duì)其派出的注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加物質(zhì)和精神方面的壓力，強(qiáng)迫其對(duì)被審計(jì)單位出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨事務(wù)所給予的這種壓力時(shí)，也往往為了生存而對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題避而不談，甚至為被審計(jì)單位出謀劃策，掩蓋問(wèn)題，以發(fā)表有利于被審計(jì)單位的審計(jì)意見(jiàn)，這無(wú)疑加大了事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）從被審計(jì)單位的角度分析 包括內(nèi)部控制缺乏、會(huì)計(jì)信息失真、管理人員影響等。

（1）內(nèi)部控制的問(wèn)題。如果被審計(jì)單位缺乏內(nèi)部控制制度，或雖存在內(nèi)控制度但其設(shè)計(jì)不夠合理，或雖設(shè)計(jì)合理但卻沒(méi)有有效執(zhí)行，這些都會(huì)直接影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。另外，如果被審計(jì)單位的體制不斷變革，人員流動(dòng)頻繁，就會(huì)使被審計(jì)單位的環(huán)境處于一種經(jīng)常變動(dòng)的狀態(tài)，從而使其內(nèi)部控制制度變得薄弱，而內(nèi)部控制制度能力的削弱就增大了錯(cuò)誤或舞弊出現(xiàn)的可能性，從而間接給審計(jì)工作帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）會(huì)計(jì)信息失真。經(jīng)營(yíng)者為了謀求高額利潤(rùn)或逃避稅收而有意在會(huì)計(jì)賬簿、報(bào)表、憑證上弄虛作假的案例不勝枚舉，會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象相當(dāng)普遍。雖然為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、分清會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)要求被審計(jì)單位簽署“管理層聲明書”，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中主要還是依靠被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)賬薄和報(bào)表，所以當(dāng)被審計(jì)單位在主觀上要提供虛假的會(huì)計(jì)信息時(shí)，其在業(yè)務(wù)處理上的隱蔽性會(huì)極強(qiáng)，因此，會(huì)計(jì)信息失真是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的重要條件。

（3）管理人員的影響。被審計(jì)單位管理人員的專業(yè)素質(zhì)和道德品質(zhì)高低、變動(dòng)情況特別是財(cái)務(wù)人員的變動(dòng)情況、是否遭受到異常壓力等，均影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。

（四）從外部環(huán)境的角度分析 首先是法律環(huán)境的影響，審計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)組成部分，要想使現(xiàn)代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)生活井然有序，任何方面都必須接受法律的規(guī)范，審計(jì)也不例外。法律是審計(jì)工作的依據(jù)，如果法律體系不完善導(dǎo)致相關(guān)法律不一致或不銜接，審計(jì)人員就失去統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代高新技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)容和方式日益復(fù)雜化和多元化，這不僅增大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而且使得審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的情況難以全面地掌握和評(píng)價(jià)，從而加大了其得出正確審計(jì)結(jié)論的難度，二者均導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。最后是行業(yè)環(huán)境的影響，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，目前還存在很多方面的問(wèn)題。一是行業(yè)監(jiān)管出現(xiàn)多重管理的現(xiàn)象。財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和稅務(wù)部門等都會(huì)對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督，這就使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入了一個(gè)被循環(huán)監(jiān)督的困境，這樣既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。二是行業(yè)監(jiān)管不力，權(quán)威性不夠，缺乏有效的監(jiān)督檢查方式。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律性組織，在基本職能和行業(yè)管理方面發(fā)揮的作用還比較小，還沒(méi)有形成完善的行業(yè)監(jiān)管體系。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制

（一）從事務(wù)所本身的角度分析 包括改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、防范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、健全事務(wù)所質(zhì)量控制制度等。

（1）改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。有限責(zé)任制的弊端很明顯，雖然實(shí)行合伙制在一定程度上可以解決有限責(zé)任制的弊端，但由于合伙制在我國(guó)起步較晚，事務(wù)所的規(guī)模較小，承擔(dān)大型企業(yè)的審計(jì)能力及風(fēng)險(xiǎn)承受能力均不足，加上一些配套制度沒(méi)有跟上，因此合伙制的發(fā)展受到一定的限制?；诖?，產(chǎn)生了有限責(zé)任合伙制這一事務(wù)所組織形式，即對(duì)合伙人執(zhí)業(yè)違規(guī)造成的損失，由直接違規(guī)的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，其他合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任；事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，簽字會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。有限責(zé)任合伙制綜合了合伙制和有限責(zé)任制的優(yōu)點(diǎn)，有效克服了二者的缺點(diǎn)，因此這是一種比較理想的組織形式，可以控制和防范事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也符合國(guó)際事務(wù)所組織發(fā)展的趨勢(shì)。

（2）提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、專項(xiàng)賠償基金或參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，事務(wù)所可提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金或參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)作為因不可避免的工作失誤而依法進(jìn)行賠償?shù)臏?zhǔn)備金。從國(guó)內(nèi)外頻繁發(fā)生的民事責(zé)任賠償案件來(lái)看，提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和利用保險(xiǎn)市場(chǎng)投保責(zé)任險(xiǎn)，已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)避民事責(zé)任巨額賠償?shù)挠行Х椒?。然而上述兩種方法雖可在一定程度上解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)過(guò)失導(dǎo)致的民事賠償，但因注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意或違法行為導(dǎo)致的民事賠償則不屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)范圍之列，必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所自己承擔(dān)。因此，為了強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，提高其執(zhí)業(yè)水平，同時(shí)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際賠付能力，事務(wù)所應(yīng)設(shè)立專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)賠償基金，專門用于支付因其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失或故意行為造成的民事賠償。綜上所述，由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性、普遍性等特征以及現(xiàn)代審計(jì)選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用、內(nèi)部控制的固有局限性等主客觀原因，事務(wù)所隨時(shí)可能面臨由此導(dǎo)致的巨額賠償而陷入財(cái)政危機(jī)，因此，提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、專項(xiàng)賠償基金或參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)可以有效控制和防范事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）建立健全事務(wù)所質(zhì)量控制制度。我國(guó)2006年頒布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括針對(duì)下列要素而制定的政策和程序：對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；人力資源；業(yè)務(wù)執(zhí)行；業(yè)務(wù)工作底稿；監(jiān)控。準(zhǔn)則的第三至九章又分別從這七個(gè)要素展開，規(guī)范事務(wù)所質(zhì)量控制的內(nèi)容和程序。完善的質(zhì)量控制制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具高質(zhì)量、低風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告的機(jī)制保障。因此我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均應(yīng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定并結(jié)合自己的實(shí)際情況，系統(tǒng)規(guī)范地制定適合本所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，將質(zhì)量控制政策和程序形成書面文件，并傳達(dá)到全體人員，這樣才能最大限度地控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度分析 包括提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)、嚴(yán)格審計(jì)取證、謹(jǐn)慎出具審計(jì)報(bào)告。

（1）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身素質(zhì)。首先是提高自身的專業(yè)勝任能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)積極參加定期培訓(xùn)或自學(xué)來(lái)不斷更新自己的知識(shí)儲(chǔ)備，擴(kuò)大自己的知識(shí)面。其次是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德修養(yǎng)，嚴(yán)格遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，在全行業(yè)形成“誠(chéng)信為本、操守為重、堅(jiān)持原則、不做假賬”的行業(yè)理念。

（2）嚴(yán)格審計(jì)取證。在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的過(guò)程中，要十分重視審計(jì)取證工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的審計(jì)證據(jù)必須具有充分性、合法性、客觀性、真實(shí)性。收集的重要證據(jù)一定要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位業(yè)務(wù)主管和有關(guān)人員共同簽章才有效。如果被審計(jì)單位拒絕簽章，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注明其拒絕簽章的原因并記入工作底稿，采取必要的自我保護(hù)措施。這樣，才能在發(fā)生法律糾紛及訴訟時(shí)，做到有憑有據(jù)。

（3）謹(jǐn)慎出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的成果，也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能因外界的任何干擾而出具不負(fù)責(zé)任的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提交審計(jì)報(bào)告前，應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿中的重要程序、重點(diǎn)問(wèn)題和對(duì)審計(jì)報(bào)告有重要影響的部分進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核，確保準(zhǔn)確無(wú)誤。在起草審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注報(bào)告中的審計(jì)結(jié)果和依據(jù)、審計(jì)評(píng)價(jià)和建議等，使其符合業(yè)務(wù)約定書中的約定項(xiàng)目、內(nèi)容和要求，真正做到客觀公正、真實(shí)可靠、證據(jù)充分、文字簡(jiǎn)練、措辭恰當(dāng)和表達(dá)清晰。

（三）從被審計(jì)單位的角度分析 （1）建立健全內(nèi)部控制制度。完善被審計(jì)單位的內(nèi)部控制主要應(yīng)從兩方面考慮，一是保證被審計(jì)單位擁有一個(gè)健全的內(nèi)部控制，這就要求被審計(jì)單位不斷改進(jìn)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，把資金、成本費(fèi)用、權(quán)力使用作為關(guān)鍵控制點(diǎn)，經(jīng)過(guò)大量細(xì)致的調(diào)查研究工作后，根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況進(jìn)行授權(quán)。二是保證完善的內(nèi)部控制確實(shí)得以有效的實(shí)施。首先要提高控制人員的素質(zhì)和道德品質(zhì)，否則再健全的內(nèi)部控制也只能是一紙空文。其次要建立獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)等多元化的監(jiān)督制度，將內(nèi)部審計(jì)真正納入到內(nèi)部控制中來(lái)，從而使其成為內(nèi)部控制的再控制，保證內(nèi)部控制制度的健全和有效執(zhí)行。再次要針對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況建立暢通有效的信息披露渠道，對(duì)遵守或違反內(nèi)部控制的行為進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰，以保證內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果。（2）凈化會(huì)計(jì)環(huán)境。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)環(huán)境和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)是密切相關(guān)的。被審計(jì)單位會(huì)計(jì)環(huán)境的完善有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，從而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。凈化會(huì)計(jì)環(huán)境的方法有很多，如被審計(jì)單位在聘用會(huì)計(jì)人員時(shí)不僅要注重其工作能力和專業(yè)素質(zhì)，更要注重其道德品質(zhì)。

（四）從外部環(huán)境的角度分析 一是完善法制體系，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康有序發(fā)展，進(jìn)而為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)造有利的條件。近年來(lái)，我國(guó)已經(jīng)相繼出臺(tái)并修改了公司法、證券法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法等經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，但法制體系還不夠健全，因此逐步制定和出臺(tái)相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則非常必要。尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的修訂會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善產(chǎn)生推動(dòng)作用，在修訂時(shí)可以根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況，通過(guò)吸取近幾年國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)造假、審計(jì)失敗等經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)來(lái)完善法律。另外，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)隨著審計(jì)職業(yè)的發(fā)展而不斷進(jìn)行修改完善，如在新準(zhǔn)則中加入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮暧^調(diào)控，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建立與完善，新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不斷出現(xiàn)，這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更多的要求和更高的挑戰(zhàn)。在目前復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高自身的素質(zhì)以適應(yīng)新形勢(shì)外，國(guó)家也要進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮暧^調(diào)控，在保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展和資本市場(chǎng)有效整頓的前提下，加強(qiáng)政策導(dǎo)向和對(duì)投資者及經(jīng)營(yíng)者的宣傳教育力度，以提高他們的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使得其更關(guān)注企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，以此帶動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是加強(qiáng)行業(yè)環(huán)境的治理，為消除我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)外部監(jiān)管的多頭管理、重復(fù)審查、行業(yè)監(jiān)管不力等現(xiàn)象，我國(guó)必須加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)環(huán)境的治理，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而使會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少法律訴訟，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。行業(yè)環(huán)境的治理方法很多，可以專門設(shè)立一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施獨(dú)立監(jiān)管。該委員會(huì)既要獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，又要獨(dú)立于政府部門，真正做到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律和自處，該委員會(huì)有質(zhì)量監(jiān)督復(fù)核和懲戒的職能，并受中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督。獨(dú)立監(jiān)管模式的關(guān)鍵在于使建立的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)能真正將投資者和社會(huì)公眾的利益放在第一位，從而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理產(chǎn)生促進(jìn)作用。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與事務(wù)所的整個(gè)生命周期共存，是任何一個(gè)事務(wù)所都必須面對(duì)的、無(wú)法回避的現(xiàn)實(shí)存在。特別是2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)已經(jīng)蔓延到實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，雖然當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況已經(jīng)有所好轉(zhuǎn)，但仍然不能忽視其對(duì)事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成的影響，作為“經(jīng)濟(jì)警察”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須對(duì)其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范與控制，從而提高抵御未來(lái)可能發(fā)生的更多經(jīng)濟(jì)危機(jī)的能力。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制只有內(nèi)外兼顧才能達(dá)到理想的效果，因此除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的努力外，還需要政府部門、行業(yè)監(jiān)管部門、被審計(jì)單位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等各方面力量的共同努力。只有這樣，才能保證我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和審計(jì)行業(yè)的健康有序發(fā)展。

［1］葛家澍、黃世忠：《安然事件的反思——對(duì)安然公司會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題的剖析》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第2期。

［2］王君彩、康霞：《構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)體系的探討》，《審計(jì)研究》2010年第1期。

［3］顧建平：《換一個(gè)角度談審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2008年第2期。

［4］劉笑霞、李明輝：《有限責(zé)任合伙制的一些思考》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2004年第4期。

［5］Pal mrose.Study on Comprehensive Audit Risk Management.Commercial Accounting June 2005.

（編輯 熊年春）