貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 杜 劍

淺析交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 杜 劍

2008年1月1日實(shí)施的修改后的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。但企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（1）通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；（2）通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]80號(hào)）規(guī)定，金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)在持有期間不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）第七條規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。第三十條規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。第五十條規(guī)定，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十二條規(guī)定，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；（2）因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。從上述稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的規(guī)定可以看出，新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的規(guī)定仍存在部分差異。下面舉例說(shuō)明交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異。

［例］A公司于2010年2月1日購(gòu)入B公司股票，實(shí)際支付價(jià)款為604萬(wàn)元，其中，4萬(wàn)元為已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利。另外以存款支付各種交易費(fèi)用10萬(wàn)元。2010年4月10日，B公司分派現(xiàn)金股利，A公司收到上述已宣告的股利的4萬(wàn)元。2010年6月30日（資產(chǎn)負(fù)債表日），該股票的公允價(jià)值為628萬(wàn)。2010年12月31日（資產(chǎn)負(fù)債表日），該股票的公允價(jià)值為612萬(wàn)元。2011年2月10日，B公司宣告分派2010年度現(xiàn)金股利，A公司獲利現(xiàn)金股利2萬(wàn)元。B公司于2011年3月1日分派現(xiàn)金股利。2011年5月16日，企業(yè)將該股票全部出售，所得價(jià)款為770萬(wàn)元，款項(xiàng)已存入銀行。

A公司的會(huì)計(jì)分錄如下：（單位：萬(wàn)元）

（1）2010年2月1日，購(gòu)入B公司股票

借：交易性金融資產(chǎn)——成本600

應(yīng)收股利 4

投資收益 10

貸：銀行存款 614

《企業(yè)所得稅法》所稱的投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。即稅法上以實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款610萬(wàn)元作為初始成本，而會(huì)計(jì)上將相關(guān)各種交易費(fèi)用10萬(wàn)元計(jì)入了當(dāng)期損益，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅。

（2）2010年4月10日，收到B公司分派現(xiàn)金股利

借：銀行存款 4

貸：應(yīng)收股利 4

（3）2010年6月30日

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)28

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 28

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院及財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎(chǔ)，對(duì)于會(huì)計(jì)上公允價(jià)值的變動(dòng)損益只有在處置時(shí)才能釋放出來(lái)，以上公允價(jià)值的變動(dòng)損益28萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異28萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額28萬(wàn)元。應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅。

（4）2010年12月31日

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益(628-612) 16

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)16

同理，以上公允價(jià)值的變動(dòng)損益16萬(wàn)元，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異16萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額16萬(wàn)元。應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅。因此，在2010年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日，A公司持有的交易性金融資產(chǎn)B公司股票賬面價(jià)值為612萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為610萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異12萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用（2×25%） 0.5

遞延所得稅資產(chǎn)（10×25%） 2.5

貸：遞延所得稅負(fù)債（12×25%） 3

（5）2011年2月10日，B公司宣告分派股利時(shí)

借：應(yīng)收股利 2

貸：投資收益 2

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院及財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間確認(rèn)的股息性所得，屬于稅法規(guī)定的免稅收入部分，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。A公司持有B公司的股票超過(guò)12個(gè)月，所以，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益2萬(wàn)元屬于稅法上規(guī)定的免稅收入，屬于會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的永久性差異，申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元。

（6）2011年3月1日，A公司收到現(xiàn)金股利時(shí)

借：銀行存款 2

貸：應(yīng)收股利 2

（7）2011年5月16日，A公司出售B公司的股票時(shí)

借：銀行存款 770

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本600

——公允價(jià)值變動(dòng)12

投資收益 158

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 12

貸：投資收益 12

A公司出售B公司的股票時(shí)，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為612萬(wàn)元，而根據(jù)稅法規(guī)定，其計(jì)稅基礎(chǔ)仍為610萬(wàn)元，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異12萬(wàn)元和可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元。

借：遞延所得稅負(fù)債 3

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅0.5

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］王伶：《快速掌握2006年企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》，中信出版社2007年版。

（編輯 袁露芬）