武漢職業(yè)技術學院 曹文芳

一、攤余成本與公允價值變動

如果將公允價值變動納入攤余成本的計算范圍，一方面公允價值變動必將破壞攤余成本可靠的性質；另一方面必將破壞攤余成本對溢折價發(fā)生額的分期攤銷的數(shù)量上的平衡。公允價值變動是建立在公允價值計量基礎上的，關注的是未來的信息，注重會計信息的相關性。公允價值變動額實質是由賬面價值與公允價值的差額所構成，賬面價值又隨公允價值的變化而變化，公允價值是不斷變化的，所以公允價值變動額是變化的、是不確定的，但實時性高、相關性高。因公允價值變動帶來的經(jīng)濟利益流入不確定，攤余成本概念中不應包含公允價值變動。另外，從經(jīng)濟實質來看，投資方只有讓渡了使用權的那一部分資金才會有投資收益。事實上，投資方并沒有實質意義上的讓渡公允價值上漲對應的那一部分資金，理應公允價值變動對應的這一部分資金不應該產生投資收益。即可供出售金融資產為債券時，計算投資收益使用的攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動。如果計算投資收益使用的攤余成本是減去（或加上）公允價值變動數(shù)，那么當期損益就會因公允價值變動而受到了影響，特別是在公允價值變動金額特別大的情況下對利潤的影響尤其明顯（當然主要是指公允價值上升這種情況，因為公允價值如果持續(xù)下降且幅度較大的話就確認減值損失了，不存在這問題了），為管理當局進行利潤操縱提供了有利條件，而這與新準則的精神相違背。

二、攤余成本與資產減值損失

攤余成本是建立在歷史成本計量基礎上的，同樣，期末對資產進行減值測試，確認資產減值損失是在資產采用成本模式后續(xù)計量下進行的。而且，可供出售金融資產的減值客觀上確實是由于存在某種既定的減值因素，才導致其公允價值大額的、單向的持續(xù)下跌，其對成本的影響是確定的、持續(xù)的，因此，可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本要考慮可供出售金融資產發(fā)生的減值損失。與此同時，期末確認可供出售金融資產發(fā)生減值的，按其攤余成本高于公允價值的部分來確認資產減值損失（即資產減值損失=攤余成本—公允價值）。

三、攤余成本、賬面價值與公允價值變動

可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較（即公允價值變動=賬面價值-公允價值），而不是用攤余成本和公允價值比較?？晒┏鍪劢鹑谫Y產的賬面價值就是可供出售金融資產賬面余額抵減資產減值損失后的差額，而賬面余額就是可供出售金融資產所管轄的所有二級子目的余額代數(shù)和，包括成本、利息調整、應計利息以及公允價值變動這四個子目余額代數(shù)和，用公式來表示：賬面價值=賬面余額-資產減值損失=成本+應計利息±利息調整±公允價值變動-資產減值損失。而可供出售金融資產的攤余成本是不包括公允價值變動的部分的。下面通過舉例來體現(xiàn)可供出售金融資產為債券投資的會計處理：

［例］2008年1月1日，東方公司從證券市場上購入利華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。2009年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。2011年1月20日，東方公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。

東方公司有關業(yè)務的會計處理如下（分錄單位：萬元）：

（1）2008年1月1日

借：可供出售金融資產—成本 2000

應收利息 100

可供出售金融資產—利息調整 72.60

貸：銀行存款 2172.6

（2）2008年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應收利息 100

（3）2008年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）

借：應收利息 100

貸：投資收益 82.9

可供出售金融資產—利息調整 17.1

可供出售金融資產賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應確認公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）

借：資本公積—其他資本公積 15.5

貸：可供出售金融資產—公允價值變動 15.5

（4）2009年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應收利息 100

（5）2009年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。

借：應收利息 100

貸：投資收益 82.22

可供出售金融資產—利息調整 17.78

可供出售金融資產賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），其攤余成本=2000+72.6-17.1-17.78=2037.72（萬元），公允價值為2000萬元，由于預計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以資產減值損失=攤余成本-公允價值=2037.72-2000=37.72（萬元），公允價值變動=賬面價值-公允價值=2022.22-2000=22.22（萬元），并將原計入資本公積的累計損失轉出：

借：資產減值損失 37.72

貸：可供出售金融資產—公允價值變動 22.22

資本公積—其他資本公積 15.5

（6）2010年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應收利息 100

（7）2010年12月31日

應確認的投資收益＝期初攤余成本×實際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）

借：應收利息 100

貸：投資收益 80

可供出售金融資產——利息調整20

可供出售金融資產攤余成本=2000+72.60-17.1-17.78-37.72-20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應該轉回原確認的資產減值損失2010-1980=30（萬元）

借：可供出售金融資產——公允價值變動30

貸：資產減值損失 30

（8）2011年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應收利息 100

（9）2011年1月20日

借：銀行存款 1990

可供出售金融資產——公允價值變動7.72（15.5+22.22-30）

投資收益 20

貸：可供出售金融資產——成本2000

可供出售金融資產——利息調整17.72（72.6-17.1-17.78-20）

［1］韓冬芳主編：《中級財務會計》，上海財經(jīng)大學出版社2008年版。