淮陰工學(xué)院 支雪娥

一、管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀

我國從來不乏管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的“典型”案例。從1979年的首都鋼鐵公司內(nèi)部承包經(jīng)營責(zé)任制，到20世紀(jì)90年代的上海寶山鋼鐵公司的“全面預(yù)算管理”和邯鄲鋼鐵公司的“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”等都是典型案例。即便是作業(yè)成本法（王平心，2002）、經(jīng)濟(jì)增加值（黃衛(wèi)偉、李春瑜，2005）和平衡計(jì)分卡（畢意文、孫永玲，2003）等管理會(huì)計(jì)方法在我國也有其運(yùn)用的“典型”案例。但不可否認(rèn)的是，“典型”案例本身就意味著管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用尚未普遍。

馮巧根（2002）對(duì)200家國內(nèi)企業(yè)的問卷調(diào)查顯示：標(biāo)準(zhǔn)成本法的普及率沒有達(dá)到50%，責(zé)任會(huì)計(jì)（80.5%）、業(yè)務(wù)預(yù)算（79.7%）、資本預(yù)算（66.1%）和績(jī)效評(píng)價(jià)（64.4%）等普及率較高，大部分企業(yè)對(duì)全面預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)分析、差量分析、長(zhǎng)期投資決策方法等都知之甚少，企業(yè)會(huì)計(jì)人員掌握管理會(huì)計(jì)知識(shí)有限，相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)人員根本不了解管理會(huì)計(jì)，更談不上應(yīng)用這些方法去參與經(jīng)營，管理會(huì)計(jì)在我國并沒有引起多數(shù)企業(yè)的重視，特別是中小企業(yè)幾乎不應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。部分企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，也僅限于局部的應(yīng)用，應(yīng)用深度不夠。據(jù)調(diào)查，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部管理的財(cái)務(wù)分析方面應(yīng)用最廣，主要是支持該項(xiàng)內(nèi)部管理的會(huì)計(jì)方法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的日常工作結(jié)合緊密，不需要增加許多工作量就可以得到所需的會(huì)計(jì)信息；本量利方法被許多企業(yè)采用；目前在企業(yè)中幾乎沒有采用存貨控制模型進(jìn)行存貨管理，這是因?yàn)榇尕浛刂颇Ｐ捅旧碛袊?yán)格假設(shè)條件，同企業(yè)實(shí)際情況有很大差距。這也說明了那些偏重?cái)?shù)量模型與企業(yè)實(shí)際情況相差甚遠(yuǎn)的管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用不多；一些比較復(fù)雜的決策方法在企業(yè)中使用率較低，如在投資評(píng)價(jià)過程中，盡管有凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報(bào)酬率法及回收期法等多種工具可供選擇，但使用最多的仍然是計(jì)算較簡(jiǎn)單的回收期法；全面預(yù)算在企業(yè)中應(yīng)用狀況也不甚理想。新興管理會(huì)計(jì)方法如戰(zhàn)略成本管理方法、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值、生命周期成本法、目標(biāo)成本法等，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到廣泛運(yùn)用的地步。眾多調(diào)查顯示，管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)的運(yùn)用情況不容樂觀。

二、管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)應(yīng)用狀況較差的原因

（一）管理會(huì)計(jì)理論體系不完整、不規(guī)范 管理會(huì)計(jì)研究素來都是偏重于方法研究，而不重視理論結(jié)構(gòu)的研究，這也使得管理會(huì)計(jì)至今仍未形成一個(gè)嚴(yán)密的理論體系。如缺乏明確的研究對(duì)象，職能作用不明確；管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)、基本假設(shè)、基本原則等問題仍處在“百家爭(zhēng)鳴”階段，管理會(huì)計(jì)的學(xué)科體系支離破碎，沒有一個(gè)系統(tǒng)、完整的框架結(jié)構(gòu)。雖然當(dāng)前管理會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域和范圍正在不斷擴(kuò)大，如戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等，但這也正是管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系不規(guī)范的反映。管理會(huì)計(jì)的方法是建立在確定經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上的，它所確定的定量模型和假設(shè)在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中有許多并不成立，在實(shí)踐中幾乎沒有可能運(yùn)用這些理論和模型。如“保本分析”，它主要是以“單一產(chǎn)品”為前提，但實(shí)際中只有很少企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是單一的。此外，追求高深莫測(cè)的理論與數(shù)學(xué)模型，有的將一些本來比較簡(jiǎn)單的方法加以復(fù)雜化，使其不易掌握。理論的貧乏，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)長(zhǎng)期缺乏理論指導(dǎo)，從而嚴(yán)重制約著管理會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮。20世紀(jì)70年代以來，各種相關(guān)科學(xué)諸如行為科學(xué)、代理理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等的研究成果相繼引入管理會(huì)計(jì)，拓寬了管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，修正了管理會(huì)計(jì)某些不合理的假設(shè)，但相關(guān)科學(xué)的引入并不全面系統(tǒng)，只是對(duì)管理會(huì)計(jì)的某些假設(shè)進(jìn)行個(gè)別的修正，缺乏實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。

（二）實(shí)務(wù)界缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視和系統(tǒng)應(yīng)用 目前管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用主要是在沿海地區(qū)和外資企業(yè)，而西部、內(nèi)地應(yīng)用極少。企業(yè)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的有效需求不足是管理會(huì)計(jì)得不到普遍運(yùn)用的重要因素。一方面，由于管理會(huì)計(jì)脫胎于管理科學(xué)與會(huì)計(jì)科學(xué)，因此不可避免地與一些學(xué)科有重復(fù)交叉的地方，在大學(xué)課程中，管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理等課程重復(fù)交叉的內(nèi)容達(dá)一半以上。這使得有些教育工作者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)只是虛設(shè)，從而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)地位的下降。目前的管理會(huì)計(jì)教材主要是針對(duì)一般工業(yè)企業(yè)編寫的，而諸如服務(wù)企業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)、金融企業(yè)等都很難直接應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。因此，今后的管理會(huì)計(jì)教材編寫和理論研究應(yīng)該盡可能地考慮到除工業(yè)企業(yè)之外的其他企業(yè)和行業(yè)，從而使其具有更為廣泛的適用性。另一方面，企業(yè)的管理水平并沒有與時(shí)俱進(jìn)，依然停留在以前的算賬工作上，根本不重視管理會(huì)計(jì)的作用，而企業(yè)的會(huì)計(jì)人員又不能及時(shí)地更新知識(shí)，甚至根本不了解管理會(huì)計(jì)。另外，在我國企業(yè)，管理會(huì)計(jì)的任務(wù)和職能基本上由財(cái)務(wù)部門和成本核算部門承擔(dān)，沒有專門機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員承擔(dān)其任務(wù)和履行其職責(zé)。由于企業(yè)把工作重點(diǎn)和主要精力放在會(huì)計(jì)循環(huán)上，只考慮會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否符合會(huì)計(jì)慣例，而不去考慮是否有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，致使管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展不平衡，從而制約了它的推廣和運(yùn)用。

（三）管理會(huì)計(jì)應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)亟待系統(tǒng)總結(jié) 目前，我國學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究已具有一定的深度。從實(shí)踐上看，我國部分企業(yè)已有了一些開展管理會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)。但我國會(huì)計(jì)界對(duì)實(shí)踐中已有的一些典型成功案例明顯缺乏系統(tǒng)的研究和歸納。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報(bào)告，是管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)未能得到推廣應(yīng)用的重要原因。

（四）缺乏專門的管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的有效指導(dǎo) 盡管我國引進(jìn)和借鑒西方管理會(huì)計(jì)已有30余年，但無論是從研究的廣度和深度，還是實(shí)踐應(yīng)用程度，與國外仍有不小的差距。其中一個(gè)重要原因是我國還沒有成立專門的管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，管理會(huì)計(jì)理論研究分散化，缺乏理論界的學(xué)術(shù)交流和實(shí)踐上的應(yīng)用指導(dǎo)。筆者認(rèn)為可以組織一些專門從事管理會(huì)計(jì)研究與實(shí)務(wù)的專家來指導(dǎo)我國管理會(huì)計(jì)的研究和推廣工作，成立相關(guān)的機(jī)構(gòu)并創(chuàng)辦專業(yè)的學(xué)術(shù)刊物，使廣大財(cái)會(huì)人員和理論工作者有一個(gè)專門交流意見的平臺(tái)，加快我國管理會(huì)計(jì)研究和應(yīng)用的步伐，推動(dòng)我國管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（五）管理會(huì)計(jì)的發(fā)展落后于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來以及現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，為使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)能與變幻莫測(cè)的外部環(huán)境相適應(yīng)，企業(yè)管理的創(chuàng)新勢(shì)在必行。然而，管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新卻顯得力不從心，難以適應(yīng)時(shí)代和企業(yè)現(xiàn)代管理的要求。眾所周知，管理會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)條件下產(chǎn)生和發(fā)展起來的，管理會(huì)計(jì)的理論創(chuàng)新沒有與時(shí)俱進(jìn)，即沒有跟上經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。因此，為了適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展要求，有必要以改革創(chuàng)新的精神對(duì)現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)進(jìn)行相應(yīng)的變革，既要使管理會(huì)計(jì)的理論及時(shí)更新，又要使其及時(shí)反映到教材當(dāng)中，加快知識(shí)的轉(zhuǎn)化速度。

三、提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平的思路

（一）構(gòu)建以實(shí)踐為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)理論方法體系 盡管管理會(huì)計(jì)作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)科中的分支已得到學(xué)術(shù)界的認(rèn)可，但迄今尚未形成主線清晰的管理會(huì)計(jì)理論體系。當(dāng)前西方管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域和范圍不斷擴(kuò)大，出現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等，但這也間接導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系缺乏系統(tǒng)性和主線不清；我國目前的管理會(huì)計(jì)理論體系也缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕Y(jié)構(gòu)，而且還與財(cái)務(wù)管理的界限模糊；結(jié)合我國國情的理論體系建設(shè)成果還很少，且難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和實(shí)踐的需要。因此，我國急需構(gòu)建以實(shí)踐為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)理論方法體系。這就要求理論研究者立足我國企業(yè)的實(shí)踐和本土化問題，創(chuàng)造出有實(shí)用價(jià)值的適合我國國情的管理會(huì)計(jì)理論方法。每一次管理會(huì)計(jì)的變革，都是以企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理需求作為動(dòng)因的，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度的出現(xiàn)是基于制造企業(yè)對(duì)科學(xué)管理的渴求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“事后核算”帶來的被動(dòng)局面促使管理層采用預(yù)算控制。解決好管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)向問題是科學(xué)構(gòu)建其理論框架的前提，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向應(yīng)該是實(shí)務(wù)界急需解決的問題。我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)定位在建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，密切結(jié)合我國企業(yè)的實(shí)際情況，不追求高深莫測(cè)的理論和數(shù)字模型，而是力求建立起便于廣大財(cái)務(wù)管理人員理解運(yùn)用和操作的理論方法體系。

（二）管理會(huì)計(jì)的數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯浴⒖刹僮餍苑较虬l(fā)展管理會(huì)計(jì)因其采用了定量分析技術(shù)而受到理論界的普遍好評(píng)。然而，當(dāng)把這些理論和定量分析技術(shù)應(yīng)用于實(shí)踐時(shí)，卻暴露出了其局限性，如凈現(xiàn)值法、回歸分析法、線性規(guī)劃法等，雖然其科學(xué)性和精確性不容置疑，但在應(yīng)用時(shí)卻因數(shù)據(jù)的難于收集或手工計(jì)算的麻煩而變得非常不現(xiàn)實(shí)。如何使管理會(huì)計(jì)的技術(shù)、方法更加適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)環(huán)境的要求呢？筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯?、可操作性方向發(fā)展是一個(gè)有效的辦法。在這方面，西方學(xué)者的研究過程值得借鑒。英美等國不僅有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，而且有管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，其成員由學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的專家共同組成，研究比較容易深入到企業(yè)當(dāng)中去，帶有很強(qiáng)的實(shí)際針對(duì)性，又使企業(yè)能夠很快地應(yīng)用到管理會(huì)計(jì)研究成果。而我國的學(xué)術(shù)界研究人員卻很難深入到企業(yè)中調(diào)查研究，對(duì)企業(yè)千變?nèi)f化的實(shí)際情況缺乏了解，只是熱衷于紙上談兵，去構(gòu)建一些抽象的、缺乏實(shí)驗(yàn)基礎(chǔ)的的數(shù)學(xué)模型，研究成果不是為解決企業(yè)實(shí)際問題，而是為“研究”而研究，結(jié)果導(dǎo)致研究成果與企業(yè)的實(shí)際情況有相當(dāng)大的差距，缺乏實(shí)用價(jià)值。其實(shí)，大量抽象數(shù)學(xué)模型的運(yùn)用反而增加了管理會(huì)計(jì)方法的復(fù)雜性。由于管理會(huì)計(jì)不是純經(jīng)濟(jì)學(xué)，而是一門實(shí)踐性和靈活性較強(qiáng)的應(yīng)用學(xué)科，所以為了更好地解決管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐相脫節(jié)的問題，應(yīng)當(dāng)提倡“實(shí)地研究”的方法，深入企業(yè)去實(shí)地觀察了解其管理系統(tǒng)的運(yùn)作，弄清楚管理會(huì)計(jì)的分析技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)實(shí)際管理系統(tǒng)有哪些障礙，進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)，增強(qiáng)其操作性。

（三）改進(jìn)高校管理會(huì)計(jì)教學(xué)方法，拓展管理會(huì)計(jì)內(nèi)容 一是改進(jìn)管理會(huì)計(jì)教學(xué)方法。管理會(huì)計(jì)現(xiàn)已作為我國高校會(huì)計(jì)專業(yè)的一門必修課。但很多畢業(yè)后從事會(huì)計(jì)工作的學(xué)生卻反映，管理會(huì)計(jì)教科書中的理論概念和數(shù)量分析技術(shù)在實(shí)際工作中根本用不上。目前，高校管理會(huì)計(jì)教學(xué)存在許多問題，如教師太側(cè)重對(duì)管理會(huì)計(jì)理論概念、數(shù)學(xué)模型和西方前沿管理會(huì)計(jì)知識(shí)的介紹；課堂教學(xué)缺乏應(yīng)用案例的介紹和討論；教科書內(nèi)容在邏輯順序、理論結(jié)構(gòu)、名詞概念和方法等許多方面欠規(guī)范化，而且“西化”現(xiàn)象嚴(yán)重。所以，目前亟待改進(jìn)管理會(huì)計(jì)的教學(xué)方法，而教學(xué)方法的改進(jìn)又依賴于理論界攜手實(shí)務(wù)界，創(chuàng)新出具有實(shí)踐基礎(chǔ)的中國特色管理會(huì)計(jì)方法體系，以此指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)的教學(xué)。教師應(yīng)不片面追求高深莫測(cè)的理論與數(shù)字模型，不生搬硬套那些眾多的無法操作的名詞、概念與方法，要編寫出規(guī)范實(shí)用便于操作的教材，增加一些管理會(huì)計(jì)本土化案例。二是調(diào)整拓展管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，大力發(fā)展戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)?？蓪⒐芾頃?huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理、成本會(huì)計(jì)教材中內(nèi)容重復(fù)交叉的部分進(jìn)行適當(dāng)刪減，將應(yīng)用性較強(qiáng)的作業(yè)成本法等內(nèi)容納入管理會(huì)計(jì)。面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境，我國應(yīng)加緊進(jìn)行戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用研究，將成本管理重心由制造成本逐步轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)略總成本上，由成本控制轉(zhuǎn)移到成本計(jì)劃上；使業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)緊緊圍繞企業(yè)價(jià)值最大化及員工價(jià)值最大化目標(biāo)，體現(xiàn)企業(yè)的短期效益與長(zhǎng)期效益兼顧，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有機(jī)結(jié)合；將物力資本向知識(shí)資本轉(zhuǎn)化，堅(jiān)持以人為本，充分挖掘和使用知識(shí)資本。

（四）開展典型案例研究，為管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供理論支持 目前，與我國國情相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)研究還很缺乏。要加強(qiáng)典型案例研究，走理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合之路。要及時(shí)總結(jié)我國企業(yè)開展管理會(huì)計(jì)的典型案例和成功經(jīng)驗(yàn)，形成具有中國特色的理論與實(shí)踐相結(jié)合的研究成果，并從中找出管理會(huì)計(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的高效運(yùn)行，促進(jìn)企業(yè)自身適應(yīng)能力的提高，最終有利于管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展應(yīng)用。

（五）培養(yǎng)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人的管理會(huì)計(jì)意識(shí) 單位領(lǐng)導(dǎo)不重視是影響管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的首要原因。因此，提高管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用水平，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)成為關(guān)鍵性因素。如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)沒有一定的管理會(huì)計(jì)意識(shí)，他們就不會(huì)考慮會(huì)計(jì)人員在預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃和控制中的作用，即使會(huì)計(jì)人員水平再高，也難以真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。另一方面，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)教育也很重要。

［1］熊焰韌、蘇文兵：《管理會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展現(xiàn)狀與展望》，《會(huì)計(jì)研究》2008年第11期。

［2］廖榮碧：《淺析管理會(huì)計(jì)推廣應(yīng)用瓶頸的突破》，《經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊》2009年第12期。

［3］鮑建青：《管理會(huì)計(jì)在我國實(shí)際應(yīng)用中的問題及對(duì)策》，《邊疆經(jīng)濟(jì)與文化》2007年第4期。