楊忠智

（浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 浙江 杭州 310018）

*本文系國家社科基金項(xiàng)目（一般項(xiàng)目）“國有企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：10BJY021）及浙江省科技計(jì)劃（軟科學(xué)研究）“浙江國有上市公司內(nèi)部控制體系的構(gòu)建及策略研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2009C25028）的階段性成果

國有企業(yè)改革的總體目標(biāo)是建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，做到“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”，使企業(yè)成為適應(yīng)市場(chǎng)的法人實(shí)體和競(jìng)爭(zhēng)主體。國有企業(yè)改制上市是改善國有企業(yè)治理水平、提高決策效率和效果、強(qiáng)化公司內(nèi)部和外部控制、拓展公司融資渠道并促進(jìn)公司增長的重要途徑。隨著國有企業(yè)公司制股份制改革以及改制上市工作的加快推進(jìn)，國有股東主營業(yè)務(wù)資產(chǎn)日益向所控股上市公司集中，所控股上市公司在國有股東經(jīng)營發(fā)展中發(fā)揮著越來越重要的作用，國有資產(chǎn)監(jiān)管重點(diǎn)也正向上市公司國有股權(quán)轉(zhuǎn)移。本文中的組織是指為了實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)，按一定規(guī)則和程序而設(shè)置的多層次崗位及其有相應(yīng)人員隸屬關(guān)系的權(quán)責(zé)角色結(jié)構(gòu)。它包含了組織目標(biāo)、組織結(jié)構(gòu)、組織關(guān)系及組織協(xié)調(diào)。而內(nèi)部控制五要素之首是控制環(huán)境，它涉及到公司治理結(jié)構(gòu)控制、組織結(jié)構(gòu)控制、經(jīng)理層控制及員工控制等問題，是圍繞組織而形成的制度安排。

一、國有上市公司組織現(xiàn)狀

（一）國有上市公司組織特征 國有企業(yè)是一種政府參與和干預(yù)經(jīng)濟(jì)的工具與手段，是政府針對(duì)出現(xiàn)或可能出現(xiàn)的市場(chǎng)失效問題而代表公眾利益所采取的諸多政策舉措的一種。企業(yè)是服務(wù)于經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的特殊組織，而國有企業(yè)又是企業(yè)組織中的一種特例，與其他企業(yè)相比有其特殊性。從組織目標(biāo)角度看，國有企業(yè)既有非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)（實(shí)現(xiàn)國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略、改變經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡的狀況、平抑經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)等），又有經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。在我國當(dāng)前的市場(chǎng)化改革進(jìn)程中，國有企業(yè)及其內(nèi)部人的逐利動(dòng)機(jī)不斷滋長。由于缺乏充分信息，又缺乏配套的正式制度和非正式的行為規(guī)范的約束，有些國有企業(yè)既沒有實(shí)現(xiàn)其非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，也沒有實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。體現(xiàn)在從事經(jīng)營性活動(dòng)的國有企業(yè)不盡責(zé)地為國有股東牟利，或者因?yàn)樽分鸾?jīng)濟(jì)目標(biāo)而背棄其非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，甚至為少數(shù)內(nèi)部人的利益損害了國家的利益等情況。從組織結(jié)構(gòu)角度看，國有企業(yè)雖然在建立現(xiàn)代企業(yè)制度方面已經(jīng)取得很大成就，但法人治理結(jié)構(gòu)還不夠完善，無論權(quán)力機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生、權(quán)力機(jī)構(gòu)的關(guān)系定位、公司高管層權(quán)利分配及相互制衡等方面都還留有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的深刻烙印。國有上市公司是一個(gè)復(fù)雜的委托代理體系，這個(gè)體系的委托代理是由產(chǎn)權(quán)委托和法人治理雙結(jié)構(gòu)構(gòu)成，要比非國有控股公司的委托代理多出一個(gè)“產(chǎn)權(quán)委托代理”的層次。學(xué)術(shù)界批評(píng)國有控股公司的法人治理結(jié)構(gòu)的軟約束，通常是圍繞一股獨(dú)大以及由此產(chǎn)生的股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理和監(jiān)事會(huì)之間缺乏制衡機(jī)制，公司的重大決策不受外部約束以至于導(dǎo)致一系列弊端等問題來展開的。如果行政性委托代理不能轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代企業(yè)制度所要求的委托代理，國有上司公司的內(nèi)部控制難以形成有效的控制模式。

（二）國有上市公司結(jié)構(gòu)面臨的挑戰(zhàn) 隨著國有上市公司市場(chǎng)化的運(yùn)作，企業(yè)的范圍和規(guī)模也在不斷擴(kuò)大，這無疑給企業(yè)的經(jīng)營管理帶來了難度。一些傳統(tǒng)的或者適合于國有企業(yè)組織的管理方法、管理經(jīng)驗(yàn)和績效等紛紛遇到市場(chǎng)化的挑戰(zhàn)，在市場(chǎng)化面前顯得有些“力不從心”。國有上市公司成長過程中一個(gè)普遍存在的問題是形成了集團(tuán)內(nèi)部多級(jí)法人體制。這一狀況造成戰(zhàn)線長、信息失靈并增加了組織控制的成本。更為嚴(yán)重的是這種多級(jí)法人體制實(shí)際上是多級(jí)的投資中心，由此形成了集團(tuán)內(nèi)部扭曲的利益主體格局。這種格局是對(duì)公司組織資源的破壞，使集團(tuán)總部失去集中配置資源的權(quán)威和能力。內(nèi)部控制作為規(guī)則程式化和穩(wěn)定的特征，制約了組織的適應(yīng)性，因而一些公司高管甚至認(rèn)為若內(nèi)部控制制度過于詳細(xì)、控制過嚴(yán)會(huì)束縛企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展能力，錯(cuò)誤地將內(nèi)部控制與企業(yè)發(fā)展和業(yè)務(wù)發(fā)展對(duì)立起來。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度體系、評(píng)估方法，在復(fù)雜組織結(jié)構(gòu)的國有上市公司內(nèi)部控制發(fā)展方面就顯得過于單一與片面，這對(duì)不斷實(shí)施市場(chǎng)化擴(kuò)張的國有上市公司而言，是無法回避的問題，內(nèi)部控制系統(tǒng)不當(dāng)將影響企業(yè)的進(jìn)一步戰(zhàn)略發(fā)展。由此，如何設(shè)計(jì)有效率、有效果、并且在制度上可行的內(nèi)部控制系統(tǒng)，使其不僅能真實(shí)反映各個(gè)經(jīng)營單元貢獻(xiàn)率，提高其積極性，產(chǎn)生良性循環(huán)；而且能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，是當(dāng)前組織結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜的國有上市公司內(nèi)部控制體系建立與實(shí)施中亟待解決的問題。我國國有上市公司的組織特征目前呈現(xiàn)的是“強(qiáng)制性”，即組織行為及制度建設(shè)更多源于政府及主管部門的強(qiáng)制要求。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的成熟，國有企業(yè)原有的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)很難成為企業(yè)持續(xù)前進(jìn)的動(dòng)力。市場(chǎng)要求國有企業(yè)為自己尋找適宜生存的空間和理由，要求國有企業(yè)必須改變其管理模式，在變革中求得生存，即變組織特征從“強(qiáng)制性”向“自組織性”轉(zhuǎn)化?！白越M織性”是指事物通過自己的自發(fā)、自行、自我組織起來，走向組織化或有序化的一個(gè)過程。即國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)無需外部強(qiáng)制性指令而隨著外部市場(chǎng)環(huán)境因素的變化自行組織、自行創(chuàng)生、自行演化、自行創(chuàng)新、自行發(fā)展。而這一切都對(duì)國有企業(yè)加快組織變革及制度的完善提出新的挑戰(zhàn)。

二、國有上市公司組織變革與內(nèi)部控制

（一）國有上市公司的組織變革 組織變革（OrganizationalChange）是指運(yùn)用行為科學(xué)和相關(guān)管理方法，對(duì)組織的權(quán)利結(jié)構(gòu)、組織規(guī)模、溝通渠道、角色設(shè)定、組織與其他組織之間的關(guān)系，以及對(duì)組織成員的觀念、態(tài)度和行為，成員之間的合作精神等進(jìn)行有目的的、系統(tǒng)的調(diào)整和革新，以適應(yīng)組織所處的內(nèi)外環(huán)境、技術(shù)特征和組織任務(wù)等方面的變化，提高組織效能。企業(yè)組織變革是企業(yè)為適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)和發(fā)展而進(jìn)行的，以改善和提高組織效能為根本目的的管理活動(dòng)。企業(yè)戰(zhàn)略、商業(yè)經(jīng)濟(jì)、客戶需求、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及上述因素的變化都是組織改造的客觀條件。企業(yè)組織不斷優(yōu)化的過程正是企業(yè)不斷適應(yīng)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境與追求內(nèi)部更低管理成本，從而建立高效率的企業(yè)組織的過程。組織及組織管理本身就充滿著復(fù)雜性，這主要是由于環(huán)境變動(dòng)的動(dòng)蕩性和不確定性所導(dǎo)致的。環(huán)境的變動(dòng)帶來了組織行為的變化，國有上市公司要想在復(fù)雜環(huán)境中生存和發(fā)展，就必須建立起與復(fù)雜環(huán)境相適應(yīng)的組織。組織管理的復(fù)雜性決定了內(nèi)部控制模式。傳統(tǒng)管理中所面對(duì)的不確定性、隨機(jī)性和不可預(yù)測(cè)性已成為企業(yè)內(nèi)部控制的研究對(duì)象和研究手段。在現(xiàn)實(shí)中，觸發(fā)國有企業(yè)組織變革，尤其是董事會(huì)和管理層自身變革的，除少數(shù)可能來自于政府監(jiān)管部門干預(yù)外（如董事會(huì)行為的違法、違規(guī)等），多數(shù)情形下治理變革來自于企業(yè)主管部門對(duì)公司業(yè)績的不滿，將直接導(dǎo)致其介入董事會(huì)治理，即通過改組董事會(huì)繼而改組經(jīng)營團(tuán)隊(duì)。從系統(tǒng)論角度分析，企業(yè)是一種復(fù)雜性系統(tǒng)，管理者必須針對(duì)公司內(nèi)外環(huán)境因素分析和管理組織內(nèi)和組織間的非線性關(guān)系，統(tǒng)籌設(shè)計(jì)、實(shí)施乃至評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制體系。組織結(jié)構(gòu)是企業(yè)按照國家有關(guān)法律法規(guī)、股東（大）會(huì)決議和企業(yè)章程，結(jié)合本企業(yè)實(shí)際，明確股東（大）會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限、人員編制、工作程序和相關(guān)要求的制度安排，它是公司內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)的關(guān)鍵問題。在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織框架》中對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)、組織架構(gòu)設(shè)計(jì)及對(duì)子公司的管控都明確提出原則性要求。但由于國有上市公司有其特殊性，該《組織框架》尚不能解決國有企業(yè)組織管理上深層次問題。企業(yè)組織在本質(zhì)上一方面是企業(yè)分工經(jīng)濟(jì)條件下特定的專業(yè)化生產(chǎn)協(xié)作形式，另一方面又是各要素所有者的產(chǎn)權(quán)組織和實(shí)現(xiàn)形式。從內(nèi)部控制角度來講，組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)必須滿足組織能夠進(jìn)行內(nèi)部控制統(tǒng)一指揮的要求、責(zé)權(quán)對(duì)等的要求、專業(yè)化要求、彈性要求以及管理幅度的要求等，使新的組織結(jié)構(gòu)適合組織戰(zhàn)略發(fā)展的要求，減少非協(xié)作效率。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)組織理論，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的安排一般采用直線職能式、矩陣型（產(chǎn)品／服務(wù)／區(qū)域型）、事業(yè)部型，其集權(quán)和分權(quán)的特點(diǎn)完全不同，從前向后，集權(quán)程度逐漸減弱，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異，集權(quán)和分權(quán)采用的幾率不斷交錯(cuò)。但不管采用哪一種組織結(jié)構(gòu)形式，不管采用什么權(quán)利分配方式，基本的內(nèi)部控制原則是：第一，控制過程中阻力最小化原則；第二，組織發(fā)揮效率最大化和組織耗費(fèi)生產(chǎn)經(jīng)營成本最小化原則。企業(yè)內(nèi)部控制究竟采用什么樣的權(quán)利分配形式取決于組織所掌握的資源數(shù)量、企業(yè)文化狀況、企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況以及企業(yè)面臨的其他環(huán)境情況，沒有統(tǒng)一的定式。我國國有企業(yè)通常采用直線職能化的組織結(jié)構(gòu)。在這種組織結(jié)構(gòu)中，多層垂直決策模式形成鮮明的等級(jí)制度，同時(shí)職能化的部門設(shè)置可能導(dǎo)致不同部門之間的交流障礙。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國有企業(yè)傳統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。縱觀國內(nèi)外企業(yè)組織架構(gòu)已經(jīng)或即將發(fā)生的變化，其變革的主要趨勢(shì)可概括為：扁平化、小型化、彈性化、虛擬化、網(wǎng)絡(luò)化。這也是未來國有企業(yè)組織變革創(chuàng)新的方向所在。不管是直線職能式、矩陣型還是事業(yè)部型的組織結(jié)構(gòu)，區(qū)分的主要標(biāo)準(zhǔn)在于權(quán)利下移的程度，是扁平式分權(quán)形式的結(jié)構(gòu)還是縱向等級(jí)式的集權(quán)結(jié)構(gòu)。由于知識(shí)信息傳遞成本的存在，公司往往不能對(duì)內(nèi)外環(huán)境的變化作出迅速反應(yīng)，這就要求公司自上而下適當(dāng)?shù)厥跈?quán)。但因信息不對(duì)稱和有限理性為各級(jí)管理層采取不利于企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)力的機(jī)會(huì)主義行為提供了可能，這又將促使公司降低權(quán)力下放的程度。因此，組織授權(quán)往往不能很好地解決決策權(quán)問題、對(duì)知識(shí)的匹配問題和對(duì)代理人的控制問題。一方面，知識(shí)分布的不對(duì)稱，使組織的授權(quán)成為必要，只有授權(quán)，組織才能降低因知識(shí)不對(duì)稱導(dǎo)致的效率損失（簡(jiǎn)稱知識(shí)成本）；另一方面，組織的授權(quán)又會(huì)導(dǎo)致授權(quán)者對(duì)代理人的控制失靈問題，又會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的代理成本。在這種委托代理關(guān)系下，公司管理層在實(shí)施內(nèi)部控制中，必須在知識(shí)成本和代理成本之間進(jìn)行權(quán)衡。從代理視角分析，公司組織結(jié)構(gòu)的安排，有利于降低經(jīng)營團(tuán)隊(duì)的機(jī)會(huì)主義，增強(qiáng)公司對(duì)各層級(jí)的監(jiān)控，也有利于企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)和個(gè)人獲得更多的資源、權(quán)力與責(zé)任，從而調(diào)動(dòng)各方自覺工作的積極性，增強(qiáng)公司的核心競(jìng)爭(zhēng)能力。從公司的能力視角來看，有效的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，有利于完善董事會(huì)，增強(qiáng)董事會(huì)的職能和董事會(huì)的責(zé)任，從而增強(qiáng)公司董事會(huì)對(duì)經(jīng)理人員進(jìn)行監(jiān)督的能力。

（二）國有上市公司的內(nèi)部控制 內(nèi)部控制在組織內(nèi)部是需要強(qiáng)制執(zhí)行的“法”，是管理權(quán)威的來源之一（李志斌，2009）。內(nèi)部控制的不相容職務(wù)分離的控制原則和授權(quán)控制原則可以分別從組織和內(nèi)部控制兩個(gè)方面理解:從組織效率角度看是通過專業(yè)分工實(shí)現(xiàn)專門化，獲取管理效率；從內(nèi)部控制的角度看則是基于反舞弊的考慮。組織流程規(guī)范也是內(nèi)部控制的重要原則之一，基于組織流程的內(nèi)部控制一般設(shè)有若干個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)，使得員工行為結(jié)構(gòu)化，既提高組織的理性化程度，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制防錯(cuò)糾弊的基本目標(biāo)。

三、國有上市公司內(nèi)部控制體系的構(gòu)建

（一）內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的原則 內(nèi)部控制是以組織結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)建立的制度控制，是為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)、處理與協(xié)調(diào)組織關(guān)系的企業(yè)內(nèi)部各種形式管理控制的總稱。1993年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主諾斯認(rèn)為“制度是個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，更規(guī)范地講，它們是為人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約”。他將制度分為三種類型：正式規(guī)則、非正式規(guī)則和這些規(guī)則的執(zhí)行機(jī)制。正式規(guī)則又稱正式制度，是指政府、國家或統(tǒng)治者等按照一定的目的和程序有意識(shí)創(chuàng)造的一系列的政治、經(jīng)濟(jì)規(guī)則及契約等法律法規(guī)，以及由這些規(guī)則構(gòu)成的社會(huì)的等級(jí)結(jié)構(gòu)；非正式規(guī)則是人們?cè)陂L期實(shí)踐中無須任何外在權(quán)威或組織干預(yù)而自發(fā)形成的規(guī)則，包括價(jià)值信念、倫理規(guī)范、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣及意識(shí)形態(tài)等因素；執(zhí)行機(jī)制是為了確保上述規(guī)則得以執(zhí)行的相關(guān)制度安排，它是制度安排中的關(guān)鍵一環(huán)。這三部分構(gòu)成完整的制度內(nèi)涵，是一個(gè)不可分割的整體。按照諾斯的制度分類，公司內(nèi)部控制制度屬于執(zhí)行機(jī)制范疇。從廣義上講，公司的內(nèi)部控制是指公司內(nèi)部相互協(xié)調(diào)及規(guī)范運(yùn)作的文化和制度性安排，這些安排決定于公司的整體目標(biāo)，誰在什么狀態(tài)下實(shí)施控制、如何控制，風(fēng)險(xiǎn)和收益如何在公司內(nèi)部各層級(jí)之間分配等這樣一些問題；狹義地講，是指公司內(nèi)部在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中建立的一種相互制約的業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度，如公司管理層的功能、結(jié)構(gòu)、權(quán)力等方面的制度安排。內(nèi)部控制的本質(zhì)是一整套旨在消除經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的利益沖突的集體行動(dòng)規(guī)則，是企業(yè)規(guī)則體系的有機(jī)組成部分。無論從最基本的內(nèi)部牽制到高級(jí)的整體構(gòu)架，內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行均依附于科層制的組織結(jié)構(gòu)，呈現(xiàn)出縱向等級(jí)制和橫向牽制的體系特征。從組織理論的角度來看，制度是保證組織的活動(dòng)機(jī)制有效進(jìn)行的支撐性內(nèi)容，是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的保障性條件。組織的變革決定了公司內(nèi)部控制的基本模式和復(fù)雜性。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育，以及技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新，都是在某種制度環(huán)境中發(fā)生發(fā)展的，需要一定的制度保證。隨著組織的變革，內(nèi)部控制制度的形成過程一般有兩種，一種是漸進(jìn)式的，一種是突變式的。內(nèi)部控制的基礎(chǔ)條件是組織（這里主要指微觀企業(yè)）和市場(chǎng)資源的發(fā)育程度。從這個(gè)意義上講，我國國有上市公司內(nèi)部控制制度體系的建立和完善在很大程度上取決于企業(yè)自身和市場(chǎng)的發(fā)展、改革。為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，保證組織內(nèi)各層級(jí)的有序運(yùn)作，企業(yè)自覺的逐漸形成了相互制約的業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度，這是一種漸進(jìn)式的內(nèi)部控制制度的形成過程。伴隨著信息技術(shù)革命的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)面臨的環(huán)境日趨動(dòng)蕩復(fù)雜，尤其當(dāng)組織面臨新的環(huán)境變化而帶來重大挑戰(zhàn)時(shí)，為了生存或者成功，企業(yè)會(huì)通過組織學(xué)習(xí)或修正，進(jìn)而上升到新的制度層面，這是一種突變式的內(nèi)部控制制度形成過程。自20世紀(jì)末亞洲金融危機(jī)以來，我國財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管和國資監(jiān)管等部門已陸續(xù)和分別出臺(tái)了不少有關(guān)內(nèi)部控制的政策規(guī)定，為提高我國企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力做出了重要貢獻(xiàn)。尤其是美國“薩班斯”法案、我國內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引的先后出臺(tái)，都為我國國有上市公司的組織變革與內(nèi)部控制制度形成帶來（或?qū)恚┩蛔兪接绊憽?nèi)部控制制度的變遷有其內(nèi)外部的深刻原因，本文將其分為兩大類，一是被動(dòng)變遷，即由于監(jiān)管、競(jìng)爭(zhēng)、新技術(shù)的出現(xiàn)以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化等；二是自組織變遷，即企業(yè)內(nèi)各層級(jí)根據(jù)經(jīng)營特點(diǎn)及規(guī)律而自動(dòng)地形成有序結(jié)構(gòu)和規(guī)則。內(nèi)部控制制度的自組織變遷更多處于漸進(jìn)式形成階段，而突變式階段多導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的被動(dòng)變遷。如果將內(nèi)部控制作為組織的行動(dòng)領(lǐng)域之一，整個(gè)組織就是行動(dòng)的環(huán)境背景。制度的一個(gè)重要功能就是使所有參與者的信念趨于一致，從而產(chǎn)生預(yù)期的特定均衡。但制度安排具有多樣性，使我們總是面臨很多選擇。內(nèi)部控制制度體系設(shè)計(jì)的原則應(yīng)該是效率原則，如果控制具有效率，那么采用統(tǒng)一的制度體系是合適的；反之，如果各個(gè)部分使用不同的內(nèi)部控制制度內(nèi)容使生產(chǎn)經(jīng)營效率提高，我們應(yīng)該采用不同的內(nèi)部控制制度。

（二）內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立、實(shí)施、更新和維護(hù) 企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵是有明確的發(fā)展戰(zhàn)略，而公司的發(fā)展戰(zhàn)略決定了公司的組織形式，影響公司的資源管理系統(tǒng)效用，反映了公司的企業(yè)文化，從而決定了對(duì)公司內(nèi)部控制模式的選擇。但企業(yè)的戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)和控制機(jī)制之間并非像Martinez和Jarillo（1989）分析的那樣，是一種線性的決定與被決定的關(guān)系，而是相互影響和相互制約，并受企業(yè)內(nèi)部的專有性資源和外部的市場(chǎng)環(huán)境共同決定。因此，在制定企業(yè)內(nèi)部控制體系的時(shí)候，必須將公司戰(zhàn)略、組織和內(nèi)部控制納入到一個(gè)系統(tǒng)統(tǒng)籌加以考慮。理論界認(rèn)為，內(nèi)部控制的運(yùn)行過程就是績效形成的過程，而內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況反映了企業(yè)組織活動(dòng)的流暢性，并在很大程度上決定著企業(yè)業(yè)績?nèi)〉玫挠行?，所以，作為業(yè)績形成的內(nèi)部過程因素，內(nèi)部控制的狀況對(duì)于企業(yè)組織業(yè)績獲得的穩(wěn)定性至關(guān)重要。建立一個(gè)較為完備的控制系統(tǒng)是為了防止或降低組織風(fēng)險(xiǎn)，而要使內(nèi)部控制系統(tǒng)真正起作用，就必須將其“固化”到企業(yè)的日常運(yùn)營中，并且要對(duì)該系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)，定期檢查它是否發(fā)揮作用，最后，如果企業(yè)的戰(zhàn)略及組織發(fā)生更新或變革的情況下，就必須對(duì)該系統(tǒng)進(jìn)行更新使之與修改后的戰(zhàn)略相匹配，并且這些過程是周而復(fù)始地循環(huán)。當(dāng)然，如果企業(yè)進(jìn)行了重大的組織變革，那就需要重新構(gòu)建全新的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

四、結(jié)論

內(nèi)部控制是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。企業(yè)作為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的獨(dú)立實(shí)體，要想在競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中求得生存和發(fā)展，就必須建立完善的內(nèi)部控制制度。尤其是在現(xiàn)代企業(yè)制度下國有企業(yè)改制過程中，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離、投資主體的分散化、經(jīng)營活動(dòng)的多元化都對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生了強(qiáng)烈的需求。完善的組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)作體系有利于提高內(nèi)部控制效果，而健全的內(nèi)部控制體系是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的有力保證。我們認(rèn)為，從組織變革角度關(guān)注國有上市公司內(nèi)部控制建設(shè)問題，體現(xiàn)了國有上市公司的特殊性，將有助于把握當(dāng)前國有企業(yè)改制過程的特點(diǎn)，厘清構(gòu)建內(nèi)部控制體系的基本思路和著眼點(diǎn)。

［1］李志斌：《內(nèi)部控制的規(guī)則屬性及其執(zhí)行機(jī)制研究》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第2期。

［2］劉玉廷：《全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第5期。

［3］李正、鄭鑫成：《國有及國有控股企業(yè)內(nèi)部控制特殊問題研究》，《經(jīng)濟(jì)經(jīng)緯》2009年第3期。

［4］Martinez&Jarillo,The Evolution of Research on Coordination Mechanisms in Multinational Corporations,Journal of International BusinessStudies，1989.