高 山 石建偉

（南京中醫(yī)藥大學(xué)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 江蘇 南京 210029）

基于收益成本視角的會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失問題研究

高 山 石建偉

（南京中醫(yī)藥大學(xué)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 江蘇 南京 210029）

本文基于收益成本視角，從個(gè)體決策和整體分析兩個(gè)方面系統(tǒng)分析了會(huì)計(jì)失信的原因，從激勵(lì)機(jī)制、信息披露渠道與企業(yè)治理等方面構(gòu)建會(huì)計(jì)誠(chéng)信治理體系，以期為構(gòu)建會(huì)計(jì)誠(chéng)信機(jī)制提供參考。

會(huì)計(jì)誠(chéng)信 缺失 收益成本 對(duì)策

一、引言

會(huì)計(jì)誠(chéng)信的實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)基本的道德準(zhǔn)則和行為規(guī)范，屬于制度范疇中的非正式約束，它屬于一種企業(yè)行為。近些年來(lái)國(guó)際國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)丑聞不斷，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)界的聲譽(yù)，擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，給消費(fèi)者、投資者、債權(quán)人甚至企業(yè)自身等造成了巨大損失，給國(guó)民經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了極大損害。企業(yè)作為會(huì)計(jì)行為的主體，其誠(chéng)信的缺失不僅歸因于企業(yè)內(nèi)部的深層次原因，也包括外部環(huán)境的影響。由于企業(yè)是社會(huì)契約關(guān)系的一份子，故其誠(chéng)信缺失給社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的政府、其他企業(yè)主體等都造成了不小的沖擊。會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失不僅關(guān)系到一個(gè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和預(yù)算執(zhí)行情況，而且嚴(yán)重打擊了投資者的信心，影響了股市的健康發(fā)展，甚至還會(huì)影響到整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行和國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的決策和調(diào)控，嚴(yán)重時(shí)將會(huì)導(dǎo)致社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的混亂。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的理論分析

（一）會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的收益與成本分析 對(duì)企業(yè)而言，企業(yè)喪失會(huì)計(jì)誠(chéng)信，提供失真的會(huì)計(jì)信息可獲得的額外收益是多方面的。由于失真信息虛化夸大了企業(yè)的效益，投資者自然會(huì)被企業(yè)擴(kuò)大化的虛假效益所蒙蔽，由此企業(yè)能獲得更多的債權(quán)資本和股權(quán)資本。另外，為了減少應(yīng)納的稅款，企業(yè)可通過(guò)會(huì)計(jì)舞弊，調(diào)整賬面會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從而調(diào)整應(yīng)納稅所得額。對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)主體個(gè)人而言，扭曲會(huì)計(jì)信息能夠使內(nèi)部人員獲得更多額外收益，如虛高的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)能給管理者帶來(lái)更多績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)，職務(wù)升遷，有更好的發(fā)展前途；直接從事會(huì)計(jì)的人員則可能違背職業(yè)道德而中飽私囊。會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失對(duì)企業(yè)造成的影響?yīng)q如多米諾骨牌效應(yīng)。對(duì)上市公司而言，可造成的直接后果就是投資者對(duì)其失去信心，企業(yè)的股票價(jià)格出現(xiàn)大幅縮水，甚至導(dǎo)致其破產(chǎn)、倒閉，這些對(duì)企業(yè)所造成的損失是永久性的。大唐電信股份公司業(yè)績(jī)“變臉”就是會(huì)計(jì)造假事件最好的佐證。毫無(wú)疑問，會(huì)計(jì)個(gè)體逐利也是存在成本的，并且這一成本很昂貴。對(duì)經(jīng)營(yíng)者而言，將嚴(yán)重影響經(jīng)營(yíng)者的聲譽(yù)，使其在市場(chǎng)中造成不良影響，且這一影響很難短期內(nèi)消散。這種市場(chǎng)懲罰是最具有實(shí)質(zhì)性的懲罰，決定著他們很難在進(jìn)入相關(guān)的領(lǐng)域。法瑪（Fama）認(rèn)為，經(jīng)理市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)經(jīng)理施加了有效的壓力，意味著有著不良聲譽(yù)的經(jīng)理很難再進(jìn)入經(jīng)理市場(chǎng)的行列。對(duì)直接從事會(huì)計(jì)的人員而言，將承擔(dān)如降薪、解雇、罰款、處分、吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格、免職等對(duì)其違法逐利行為的法律制裁。

（二）會(huì)計(jì)誠(chéng)信收益與成本的比較模型衡量 由于會(huì)計(jì)主體都是理性經(jīng)濟(jì)人，故其會(huì)對(duì)成本和收益進(jìn)行權(quán)衡。假如收益小于成本，則理性人是萬(wàn)不會(huì)冒此風(fēng)險(xiǎn)的。但事實(shí)情況是，經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境中規(guī)制會(huì)計(jì)主體的成本明顯低于收益，企業(yè)內(nèi)部規(guī)制和外在環(huán)境約束都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。利益主體是否會(huì)選擇會(huì)計(jì)失信取決于他的決策函數(shù)和對(duì)決策變量的預(yù)期，是在他對(duì)會(huì)計(jì)失信的成本與效益的分析基礎(chǔ)上的。（1）是否選擇會(huì)計(jì)失信：個(gè)體決策的基本模式。對(duì)于潛在的會(huì)計(jì)主體個(gè)體而言，他從事會(huì)計(jì)失信類似于一項(xiàng)“風(fēng)險(xiǎn)投資”，注入了時(shí)間、精力，承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)以牟取預(yù)期的非契約利益。會(huì)計(jì)失信與其他可能的行為選項(xiàng)一樣，都是其都為決策集中的一項(xiàng)。會(huì)計(jì)主體的個(gè)體決策過(guò)程可以簡(jiǎn)化為如下簡(jiǎn)單的成本效益分析模型：Rn=R（1-pi，mi，ni）-Lr（pi，fi，mi）-L0，其中，Rn為會(huì)計(jì)失信行為帶來(lái)的凈收益；R為會(huì)計(jì)失信行為的總收益，它取決于會(huì)計(jì)失信得逞的概率1-p，會(huì)計(jì)失信的次數(shù)n和失信包含的腐敗金額m；Lr為會(huì)計(jì)失信的風(fēng)險(xiǎn)成本，即一旦被查處后，會(huì)計(jì)主體的總損失。它與會(huì)計(jì)主體被查處后的處罰程度f(wàn)，被查處的概率p和財(cái)務(wù)腐敗金額m正相關(guān)；L0為會(huì)計(jì)失信的操作成本，包括會(huì)計(jì)主體在財(cái)務(wù)腐敗行為預(yù)謀階段，實(shí)施階段，行為掩蓋階段所付出的時(shí)間、精力、金錢等各種成本。pi為會(huì)計(jì)主體i的會(huì)計(jì)失信行為被查處的概率；fi為會(huì)計(jì)主體i的會(huì)計(jì)失信行為被查處后所受到的懲罰，包括經(jīng)濟(jì)，心理，權(quán)力等的損失。mi為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)腐敗金額，一般腐敗金額越大，被查處后所受懲罰也大，即Lr越大；ni為會(huì)計(jì)失信的次數(shù)。從這個(gè)基本模型可以看出，會(huì)計(jì)主體決定是否采取腐敗行為的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：其一，Rn﹥0，即會(huì)計(jì)主體從事會(huì)計(jì)失信行為時(shí)的預(yù)期收益必須大于預(yù)期成本，主體能夠得到正的非契約利益。如果某種會(huì)計(jì)失信方式或是風(fēng)險(xiǎn)成本Lr過(guò)高或是由于操作成本L0過(guò)大，使得總收益小于總成本時(shí)，潛在的會(huì)計(jì)主體就不會(huì)采取會(huì)計(jì)失信行為，因?yàn)槟菢右馕吨暗貌粌斒А?。其二，Rn﹥機(jī)會(huì)成本。符合第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的“有利可圖”的會(huì)計(jì)失信行為也有可能被潛在的會(huì)計(jì)失信主體放棄。因?yàn)樽鳛椤敖?jīng)濟(jì)人”，他要把會(huì)計(jì)失信的收益與其他的機(jī)會(huì)成本進(jìn)行比較，如果同樣的時(shí)間，精力和金錢用于其他方面比會(huì)計(jì)失信能帶來(lái)更多的收益時(shí)，他就不會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)失信而會(huì)選擇其他的能最大化增進(jìn)其效用的行為和途徑。因此，只有同時(shí)滿足上述兩條標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)腐敗行為才會(huì)被會(huì)計(jì)主體所接受，具有現(xiàn)實(shí)意義。另外，值得注意的是不同的決策主體，對(duì)于R，Lr，L0，pi，fi有著不同的預(yù)期值，也具有不同的風(fēng)險(xiǎn)偏好，不同風(fēng)險(xiǎn)偏好主體的選擇行為也是不一樣的?？梢钥闯?，激勵(lì)不足也是造成經(jīng)營(yíng)者非法取利的重要原因，激勵(lì)是否得當(dāng)，直接影響代理成本的高低。經(jīng)理人在有利益沖突的情況下，往往在決策時(shí)選擇對(duì)自己有利的條件決策，為自己謀取私利，損害股東的利益。（2）會(huì)計(jì)失信數(shù)量的決定：總體分析。個(gè)體處于社會(huì)的大范圍內(nèi)，個(gè)體的決策受到整個(gè)大環(huán)境的影響。同樣，社會(huì)環(huán)境是由個(gè)體構(gòu)成的，因而，基于上述個(gè)體決策模式的個(gè)體會(huì)計(jì)失信行為在加總后會(huì)形成社會(huì)財(cái)務(wù)腐敗總量。社會(huì)總體會(huì)計(jì)失信數(shù)量的決定可用如下方式表達(dá)：Q=Q（p，f，u），其中，Q為社會(huì)總的會(huì)計(jì)失信腐敗量；P為會(huì)計(jì)失信行為被查處的平均概率；f為會(huì)計(jì)失信行為被查處后受到的平均懲罰；u為其他影響會(huì)計(jì)失信數(shù)量的因素。在p，f，u三個(gè)變量中，潛在會(huì)計(jì)失信主體最敏感的是p，因?yàn)橐话愕臅?huì)計(jì)主體都希望在失信后能逃脫處罰，而不是希望少受處罰，因?yàn)閺奶用撧D(zhuǎn)化為被查處的邊際成本為無(wú)窮大。而一旦被查處，所受懲罰的程度已相對(duì)無(wú)關(guān)緊要。會(huì)計(jì)失信主體當(dāng)然也關(guān)心所受處罰，但從較輕處罰到更嚴(yán)厲處罰的邊際成本已經(jīng)減少，不再為無(wú)窮大，因此Q對(duì)于p的偏彈性大于Q對(duì)于f的偏彈性。增加反腐力度、會(huì)計(jì)披露制度等的推行會(huì)增加會(huì)計(jì)主體被查處的概率p。與此類似，調(diào)整處罰力度f(wàn)也可以控制會(huì)計(jì)失信財(cái)務(wù)腐敗數(shù)量Q。而u代表其他影響會(huì)計(jì)失信行為數(shù)量的因素：如個(gè)人會(huì)計(jì)失信的內(nèi)疚程度、社會(huì)風(fēng)氣、社會(huì)誠(chéng)信教育等?？梢姡瑥南到y(tǒng)的角度看，會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失不僅緣于內(nèi)部會(huì)計(jì)制度不完善，也包括市場(chǎng)制度不完善這個(gè)大的外環(huán)境。由于缺少了外在的規(guī)制，制度不完善使得當(dāng)前會(huì)計(jì)行為經(jīng)常尋租。在會(huì)計(jì)實(shí)際操作中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)基于盈余管理和會(huì)計(jì)誠(chéng)信目標(biāo)不能平衡的矛盾。由于現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善，有著一定的自由操作空間，便出現(xiàn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的“超規(guī)范”內(nèi)涵，管理者以利潤(rùn)為最終目標(biāo)扭曲會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)作假問題。基于這一事實(shí)，在會(huì)計(jì)主體的逐利性的本質(zhì)下，會(huì)計(jì)主體甘愿冒這個(gè)險(xiǎn)，從而做出失信的行為。馬克思說(shuō)過(guò)，“一旦有適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)，資本就非常膽大起來(lái)······有50%的利潤(rùn)就會(huì)引起積極的冒險(xiǎn)；有100%就會(huì)使人不顧一切法律；有300%就會(huì)使人不怕犯罪，甚至不怕絞首的危險(xiǎn)”。

（三）委托代理鏈條監(jiān)管的弱化是會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的重要原因 從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，委托人和代理人都是理性人，各自追求自身利益的最大化，即委托人追求企業(yè)財(cái)富最大化，代理人則追求在一定努力水平下的高報(bào)酬和低懲罰，但雙方都有避免風(fēng)險(xiǎn)的心理，尤其是前者。在兩者目標(biāo)不一致情況下，必然造成利益沖突。這個(gè)時(shí)候，會(huì)計(jì)（包括企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)、外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所等）作為有獨(dú)立的第三方加入到了委托代理關(guān)系之中，他的職責(zé)是站在第三方的立場(chǎng)，提供真實(shí)、可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)處于委托代理鏈條上的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在代理關(guān)系中，其首先受托于企業(yè)經(jīng)理，其切身利益自然也受控于委托人，企業(yè)管理當(dāng)局作為授權(quán)者，直接影響會(huì)計(jì)的行為選擇。會(huì)計(jì)要承擔(dān)對(duì)外傳遞真實(shí)財(cái)務(wù)信息的義務(wù)，其提供的經(jīng)營(yíng)信息將直接影響到企業(yè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)需要同時(shí)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的委托人和外部的利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。但是通過(guò)博弈分析，我們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)委托人和代理人發(fā)生利益沖突時(shí)，會(huì)計(jì)人員就會(huì)站在代理人的這邊以獲得自己的最大利益，偏離了作為第三方的公正性。代理人和會(huì)計(jì)人員就會(huì)利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，對(duì)外提供不真實(shí)、不全面的會(huì)計(jì)信息，從而獲得自己的最大收益。在信息不對(duì)稱環(huán)境下，逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)是委托代理框架下的兩個(gè)重要表現(xiàn)。

三、會(huì)計(jì)誠(chéng)信治理系統(tǒng)再造

（一）提高違規(guī)成本，建立合理的激勵(lì)機(jī)制 （1）信息監(jiān)管機(jī)構(gòu)改革。成立一個(gè)獨(dú)立的、并擁有傳喚權(quán)的“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”，對(duì)財(cái)會(huì)從業(yè)人員的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、道德標(biāo)準(zhǔn)，以及競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行監(jiān)督，確保該行業(yè)的健康發(fā)展。加強(qiáng)上市公司外部審計(jì)師的獨(dú)立性，禁止審計(jì)公司為客戶提供咨詢服務(wù)；加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息披露的可用性，增加披露內(nèi)容，并要求企業(yè)管理者必須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行個(gè)人擔(dān)保。為了保證法律能夠得到貫徹執(zhí)行，政府還應(yīng)增加市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)證券交易委員會(huì)的預(yù)算。（2）處罰加重的具體化。禁止公司為高級(jí)管理人員和董事提供內(nèi)部個(gè)人貸款；要求公司的CEO（首席執(zhí)行長(zhǎng)官）和CFO（首席財(cái)務(wù)官）對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允地反映了公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果做出承諾；對(duì)故意提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，故意銷毀、隱匿、偽造財(cái)務(wù)報(bào)告，證券欺詐等犯罪行為處以重刑。（3）制定合理的激勵(lì)機(jī)制。首先，經(jīng)營(yíng)者對(duì)股東的責(zé)任心、忠誠(chéng)度和經(jīng)營(yíng)者的道德，直接決定了公司會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是近年來(lái)，國(guó)內(nèi)己有不少公司在探索、嘗試與上市公司業(yè)績(jī)掛鉤的股權(quán)激勵(lì)機(jī)制，制定較長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)與股東的目標(biāo)函數(shù)趨于一致，以增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者對(duì)股東的責(zé)任心與忠誠(chéng)度，減少經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)，提高公司會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。其次，聲譽(yù)機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的影響。聲譽(yù)是企業(yè)的生命線，是企業(yè)誠(chéng)信的直接后果。同時(shí)，聲譽(yù)也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員的無(wú)形人力資本。聲譽(yù)在消除信息非對(duì)稱方面有著十分重要的作用，其實(shí)質(zhì)是在市場(chǎng)的交易各方之間建立起相互信任的關(guān)系，防止或減少“失信”的發(fā)生。但是目前會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失卻反映出會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不良聲譽(yù)。良好的聲譽(yù)有利于經(jīng)營(yíng)者在未來(lái)的職業(yè)生涯中獲得高的報(bào)酬，不好的聲譽(yù)可能斷送與人進(jìn)一步交往的機(jī)會(huì)。因此，聲譽(yù)能夠滿足人們追求長(zhǎng)期利益的需要，尤其是那些對(duì)未來(lái)收益期望值較大的職業(yè)經(jīng)營(yíng)者，對(duì)聲譽(yù)的欲望更強(qiáng)烈?？傊?，聲譽(yù)的價(jià)值體現(xiàn)在聲譽(yù)可以作為一種信號(hào)，它既給擁有者帶來(lái)社會(huì)成就的滿足感，又能給擁有者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)上的長(zhǎng)期利益，因而，聲譽(yù)能夠成為重要的激勵(lì)手段。會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是一種制度，會(huì)計(jì)制度的不完備性需要信譽(yù)機(jī)制補(bǔ)充，即信譽(yù)是會(huì)計(jì)制度安排的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的產(chǎn)生是因?yàn)樾抛u(yù)危機(jī)導(dǎo)致了會(huì)計(jì)制度的信譽(yù)基礎(chǔ)遭受嚴(yán)重的破壞。而會(huì)計(jì)信譽(yù)危機(jī)既是會(huì)計(jì)的問題，但更主要的是企業(yè)信譽(yù)問題和社會(huì)信任問題，只有深入到會(huì)計(jì)系統(tǒng)以外的社會(huì)轉(zhuǎn)型和文化制度變遷之中，才能尋求全面合理的解釋。

（二）完善信息披露渠道 （1）完善信息的披露制度。上市公司應(yīng)進(jìn)行實(shí)時(shí)披露，即要求及時(shí)披露導(dǎo)致公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化的信息；上市公司應(yīng)披露對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況具有重大影響的所有重要的表外交易和關(guān)系，且不以誤導(dǎo)方式編制模擬財(cái)務(wù)信息；加強(qiáng)相關(guān)信息的披露，如戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理、薪酬政策、公司特有的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等方面的信息，這些相關(guān)信息將有利于投資者做出明智的決策，實(shí)現(xiàn)真正意義上的披露制度；四是加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和業(yè)務(wù)的發(fā)展。（2）建立管理信息系統(tǒng)。處于信息時(shí)代的會(huì)計(jì)系統(tǒng)也應(yīng)該跟上信息化的過(guò)程，管理信息系統(tǒng)能讓各種信息在企業(yè)中暢通無(wú)阻，對(duì)于降低信息不對(duì)稱有很大幫助，也將降低信息私有的程度，使那些利用信息優(yōu)勢(shì)的個(gè)體在謀取自身利益中增大難度和風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樾畔⒁呀?jīng)公之于眾，隨時(shí)在接受內(nèi)部和外部監(jiān)督。企業(yè)外部信息傳遞渠道主要是指企業(yè)與社會(huì)相連，讓社會(huì)（包括政府機(jī)構(gòu)、相關(guān)主管部門、社會(huì)公眾等）通過(guò)這種暢通無(wú)阻的信息來(lái)隨時(shí)監(jiān)督審視企業(yè)，讓那些缺乏誠(chéng)信的企業(yè)和個(gè)人，最終將付出沉重代價(jià)。（3）完善外部獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)。審計(jì)市場(chǎng)的初衷就是作為第三者，保證信息披露的公正、公平和準(zhǔn)確，然而由于審計(jì)服務(wù)的付費(fèi)人可能是上市公司管理層，或者是政府、股東等，使得其獨(dú)立性受到扭曲和干擾。審計(jì)市場(chǎng)與企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露具有密切關(guān)系，因而作為這一市場(chǎng)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)對(duì)其行為負(fù)責(zé)，一方面，其從業(yè)人員應(yīng)具有正確的職業(yè)觀和道德觀，做到行業(yè)自律。另一方面，還可以考慮建立一個(gè)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)的機(jī)制，如組成受團(tuán)體成員支持的包括資信評(píng)級(jí)、認(rèn)證中介的機(jī)構(gòu)。在這個(gè)機(jī)構(gòu)還可以考慮賦予仲裁功能，在法律缺失情況下，此機(jī)構(gòu)可以利用團(tuán)體中的重復(fù)接觸來(lái)實(shí)現(xiàn)仲裁作用，最終通過(guò)聲譽(yù)機(jī)制實(shí)現(xiàn)對(duì)這些主體的約束，克服審計(jì)市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露環(huán)節(jié)中的人為操作的現(xiàn)象。

（三）公司治理的改善 （1）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。要完善我國(guó)公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理的責(zé)權(quán)利，使之相互獨(dú)立、相互制衡。從而能對(duì)企業(yè)的信息披露行為進(jìn)行有效的監(jiān)督，使管理當(dāng)局不能隨意操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。在股份制公司制度下，股東大會(huì)是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)；董事會(huì)是由股東大會(huì)選舉的董事組成的常設(shè)決策機(jī)構(gòu)，它要對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)；監(jiān)事會(huì)是由股東大會(huì)選舉的監(jiān)事和職工代表組成的企業(yè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，它要對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)；經(jīng)理層由董事會(huì)聘任，是執(zhí)行層，對(duì)企業(yè)董事會(huì)負(fù)責(zé)。他們構(gòu)成了一個(gè)整體，各負(fù)其責(zé)，各司其職，共同構(gòu)成了公司治理結(jié)構(gòu)。一是加強(qiáng)獨(dú)立董事的建設(shè)。董事會(huì)作為公司內(nèi)部治理機(jī)制的重要因素，對(duì)于監(jiān)督公司管理部門和會(huì)計(jì)人員舞弊起著至關(guān)重要的作用。但在我國(guó)公司的董事會(huì)結(jié)構(gòu)中，大部分董事為執(zhí)行董事，難以對(duì)經(jīng)理的違規(guī)行為進(jìn)行監(jiān)督，為此，應(yīng)注重于建方董事會(huì)結(jié)構(gòu)的制衡機(jī)制，一方面，要在內(nèi)部董事中增加非執(zhí)行董事的比例；另一方面，引入一定數(shù)量的獨(dú)立董事，并創(chuàng)造出一套良好的運(yùn)行機(jī)制，確保獨(dú)立董事發(fā)揮其應(yīng)有的作用。在這里可以借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，美國(guó)紐約證券交易所公司治理新建議規(guī)定，公司須定期召開無(wú)管理層人士出席的董事會(huì)會(huì)議:審計(jì)、提名，薪酬委員會(huì)成員必須全部由獨(dú)立董事?lián)?審計(jì)委員會(huì)必須單獨(dú)負(fù)責(zé)招聘或解聘CAP（注冊(cè)會(huì)計(jì)師），且對(duì)CAP的非審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行備案，這無(wú)疑有利于提高會(huì)計(jì)信息及其披露質(zhì)量。二是完善監(jiān)事會(huì)制度。監(jiān)事會(huì)是公司企業(yè)確保股東權(quán)益的重要機(jī)構(gòu)，由于其職能決定了其運(yùn)做和行為必須保持獨(dú)立性。根據(jù)我國(guó)目前公司企業(yè)現(xiàn)狀，監(jiān)事會(huì)在行為的獨(dú)立性上受到制約，因此其維護(hù)股東利益的作用被弱化，也就無(wú)法有效監(jiān)督披露的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和合法性，無(wú)法制止違法、違規(guī)的會(huì)計(jì)行為，也無(wú)法確保公司企業(yè)的會(huì)計(jì)誠(chéng)信。由于獨(dú)立監(jiān)事與公司利益聯(lián)系松散，且不易直接受公司直接利益所有者的限制。為了保持監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，我國(guó)在大股份公司在獨(dú)立監(jiān)事方面可以進(jìn)行有益嘗試，有必要通過(guò)立法在我國(guó)大股份公司引入獨(dú)立監(jiān)事制度，并擴(kuò)大獨(dú)立監(jiān)事在監(jiān)事會(huì)的比例?！豆痉ā窇?yīng)對(duì)大股份公司中獨(dú)立監(jiān)事人數(shù)規(guī)定一個(gè)硬性比例，這個(gè)比例應(yīng)該占監(jiān)事總數(shù)的一半以上，才能發(fā)揮獨(dú)立監(jiān)事的作用。通過(guò)這種辦法可以保證監(jiān)事會(huì)整體的獨(dú)立性、客觀性、公正性。當(dāng)然，獨(dú)立監(jiān)事除應(yīng)當(dāng)具備一般監(jiān)事的任職資格，還應(yīng)當(dāng)具備一些特殊資質(zhì)，如經(jīng)濟(jì)方面、法律方面的知識(shí)等，才能真正發(fā)揮到監(jiān)督和制約的作用，確保經(jīng)濟(jì)行為誠(chéng)信。三是明確產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)從狹義上講，是指有關(guān)公司董事會(huì)的功能、結(jié)構(gòu)、股東的權(quán)力等方面的制度安排，廣義地講是指有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排，這些安排決定公司的目標(biāo)，誰(shuí)在什么狀態(tài)下實(shí)施控制，如何控制，風(fēng)險(xiǎn)和收益如何在不同企業(yè)成員之間分配等一些問題。因此，廣義的公司治理結(jié)構(gòu)與企業(yè)所有權(quán)安排幾乎是同一個(gè)意思。公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該關(guān)注的不僅是一系列屬于股東的有形資產(chǎn)，而應(yīng)該是所有參與人的利益。不同利益主體由于投入企業(yè)的要素結(jié)構(gòu)和數(shù)量的不同，其組合就形成了不同的產(chǎn)權(quán)安排這種產(chǎn)權(quán)制度的安排控制著為企業(yè)貢獻(xiàn)了專業(yè)化資產(chǎn)的不同成員之間的關(guān)系。這種產(chǎn)權(quán)制度安排下的不同個(gè)體都有各自的利益要求，都在追求自身利益的最大化，但前提是不能損害相關(guān)利益的效用。多方利益主體博弈的結(jié)果就是一個(gè)有約束力的契約，通過(guò)這種契約來(lái)維持企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的正常運(yùn)行和效率性，而公司治理結(jié)構(gòu)正是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的有效途徑。（2）完善公司外部治理結(jié)構(gòu)。一是健全法制建設(shè)是會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)的基本保障。隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革，我國(guó)的法制建設(shè)不斷發(fā)展，并且提出依法治國(guó)，不可否認(rèn)，其效應(yīng)已逐漸顯現(xiàn)，但問題仍然有很多。一方面，法制環(huán)境較差，主要表現(xiàn)為法律不完善，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究；另一方面，法制程度較低，主要表現(xiàn)為一些地方政府仍然堅(jiān)持人治大于法治，不按法律、規(guī)章辦事，不能依法行政。因此，一定程度上造成了遵守誠(chéng)信不利、違背誠(chéng)信受益的局面，從而影響了社會(huì)風(fēng)氣及其健康發(fā)展。所以，我們應(yīng)盡快完善適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律，提高國(guó)民的誠(chéng)信水平與綜合素質(zhì)，促進(jìn)社會(huì)健康、快速、和諧的發(fā)展。在會(huì)計(jì)法規(guī)的制定過(guò)程中，必須充分考慮與會(huì)計(jì)信息有一定利益關(guān)系的人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，制定相應(yīng)的措施對(duì)其行為加以限制，從源頭上防止有關(guān)人員通過(guò)虛假會(huì)計(jì)信息謀取利益，并經(jīng)常進(jìn)行有關(guān)法律法規(guī)的宣傳，使單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)等有關(guān)人員的法律意識(shí)明顯增強(qiáng)，自覺避免會(huì)計(jì)違法違紀(jì)行為的發(fā)生。同時(shí)要加大執(zhí)法力度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)執(zhí)法檢查，有效發(fā)揮會(huì)計(jì)法規(guī)在治理會(huì)計(jì)信息失真中的作用，使造假者不敢以身試法，從而減少會(huì)計(jì)信息失真行為的發(fā)生。二是建立誠(chéng)信檔案，保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。建立誠(chéng)信檔案，實(shí)行全程信息記錄。為強(qiáng)化誠(chéng)信意識(shí)，記錄誠(chéng)信行為，可利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)從業(yè)人員資格數(shù)據(jù)庫(kù)建立“誠(chéng)信檔案”，內(nèi)容包括基本信息、提示信息、警示信息三部分?；拘畔⒂蓵?huì)計(jì)人員的獎(jiǎng)罰情況、職稱、業(yè)務(wù)技能等項(xiàng)指標(biāo)構(gòu)成；提示信息主要記錄會(huì)計(jì)人員尚未被處罰或未嚴(yán)重到需要處罰程度的違規(guī)行為，以及對(duì)判斷其誠(chéng)信狀況有一定影響或關(guān)聯(lián)的其他信息；警示信息主要記錄已經(jīng)作出的刑事處罰、行政處罰、民事賠償和行業(yè)懲戒的結(jié)果，所有信息全部網(wǎng)上公示。使做過(guò)假賬的會(huì)計(jì)人員將被終身記錄在案，從而受到有關(guān)部門的監(jiān)控。因此會(huì)計(jì)誠(chéng)信檔案的建立，有利于促進(jìn)行業(yè)誠(chéng)信水平的提高。

［1］郭復(fù)初：《財(cái)務(wù)新論》，立信會(huì)計(jì)出版社2000年版。

［2］楊雄勝：《會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題的理性思考》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第3期。

高 山（1968-），男，河北滄州人，南京中醫(yī)藥大學(xué)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院副教授

石建偉（1987-），女，江蘇蘇州人，南京中醫(yī)藥大學(xué)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院碩士研究生

（編輯 聶慧麗）