陳三華

（武漢船舶職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系，湖北武漢 430079）

關(guān)于債務(wù)重組這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)早在1998年6月12日就發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，在當(dāng)時(shí)引入了公允價(jià)值概念，要求對(duì)償債資產(chǎn)使用公允價(jià)值計(jì)量。從債務(wù)人的角度來(lái)講，公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。后來(lái)在2001年1月18日，我國(guó)重新修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則，擴(kuò)大了債務(wù)重組的范圍，使其不僅僅限于債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的狀況；對(duì)于償債資產(chǎn)則采用賬面價(jià)值計(jì)量，賬面價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積。2006年2月15日，再次修訂該準(zhǔn)則，頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行了新的定義——即在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人應(yīng)該按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

區(qū)別于2001年版的債務(wù)重組定義：債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改條件的事項(xiàng)，即債務(wù)重組時(shí)償還債務(wù)條件不同于原協(xié)議的，都應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組。債務(wù)重組的基本特征（必須同時(shí)具備）：

（1）債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難：指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者經(jīng)營(yíng)陷入困境等，導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)的情況。但是債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券在正常條件下轉(zhuǎn)為股權(quán)，債務(wù)人改組，債務(wù)人借新債償舊債等不屬于債務(wù)重組。

（2）債權(quán)人作出讓步：指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。

對(duì)于上述定義和特征，需要注意的事項(xiàng)：債務(wù)重組必須是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件下發(fā)生的；債務(wù)重組必須要有協(xié)議或者裁定書(shū)；債務(wù)重組的認(rèn)定及其處理應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系的影響，比如債權(quán)人若同時(shí)還是債務(wù)人的股東，那么就需要考慮債權(quán)人的讓步是屬于債務(wù)重組事項(xiàng)，還是屬于股東追加投資。

債務(wù)重組的方式主要有以下幾種：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金償還債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)；修改其他債務(wù)條件，比如減少本金、減少利息；采用混合重組方式。

1 以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金償還債務(wù)的處理

（1）債務(wù)人：債務(wù)賬面價(jià)值與所支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)視為特殊交易利得，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”；

（2）債權(quán)人：將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）例：2010年元月8日A公司因?yàn)橘?gòu)貨原因欠B公司貨款及稅款合計(jì)為200000元。后由于A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，2010年7月18日經(jīng)與B公司協(xié)商，B公司同意A公司支付150000元并了結(jié)此項(xiàng)債務(wù)。A公司隨即支付了150000元，B公司2010年6月30日已對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了20000元壞賬準(zhǔn)備。

A公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款——B公司200000

貸：銀行存款150000

營(yíng)業(yè)外收入50000

B公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理：

借：銀行存款150000

壞帳準(zhǔn)備20000

營(yíng)業(yè)外支出30000

貸：應(yīng)收賬款——A公司200000

2 非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量基礎(chǔ)

非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理還涉及到一個(gè)重要的問(wèn)題，即計(jì)量基礎(chǔ)。非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)在新準(zhǔn)則中被明確提出的有兩種方法：

（1）公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量模式的條件要求必須同時(shí)滿(mǎn)足下列兩個(gè)前提：①交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；②換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

具體的做法是，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）歷史成本計(jì)量模式。這種模式適用于未同時(shí)滿(mǎn)足規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換。

具體的做法是應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；

而且不確認(rèn)損益。

3 以非現(xiàn)金清償債務(wù)的處理

（1）債務(wù)人的處理：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；（資產(chǎn)處置損益）轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（債務(wù)重組收益）。

（2）債權(quán)人的處理：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；（債務(wù)重組損失）債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）例：甲公司因購(gòu)貨原因于2010年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付乙公司賬款1000000元，貨款償還期限為3個(gè)月。2010年4月1日，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償還到期債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方同意：以甲公司的兩輛小汽車(chē)抵償債務(wù)。這兩輛小汽車(chē)原值為1000000元，已提累計(jì)折舊200000元，凈值800000元，公允價(jià)值為500000元。假定上述資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

債務(wù)人賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)清理800000

累計(jì)折舊200000

貸：固定資產(chǎn)1000000

借：應(yīng)付賬款——乙公司1000000

營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失300000

貸：固定資產(chǎn)清理800000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得500000

債權(quán)人賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)500000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失500000

貸：應(yīng)收賬款1000000

4 以非現(xiàn)金清償債務(wù)的處理

（1）債務(wù)人的處理：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本）；股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）債權(quán)人的處理：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資；重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）例：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208000元，由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商同意訂立債務(wù)重組協(xié)議如下：乙企業(yè)以本企業(yè)80000股普通股抵償該項(xiàng)債務(wù)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）；假設(shè)該普通股每股面值為1元，目前市價(jià)為每股2.5元；甲企業(yè)已經(jīng)對(duì)該筆應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備10000元；甲企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)以后，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法核算。（改；為。）

乙公司（債務(wù)人）的處理：

借：應(yīng)付賬款208000

貸：股本80000

資本公積——股本溢價(jià)120000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得8000

甲公司（債權(quán)人）的處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200000

壞賬準(zhǔn)備10000

貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè)208000

資產(chǎn)減值損失2000

5 修改其他債務(wù)條件

（1）債務(wù)人的處理：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值；重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《CAS13—或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。比如債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定時(shí)間里，其業(yè)績(jī)改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財(cái)務(wù)困境等），債務(wù)人需要向債權(quán)人額外支付一定金額，債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）債權(quán)人的處理：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值；重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

（3）例：A公司銷(xiāo)售一批商品給B公司，含稅價(jià)款5200000元；由于B公司財(cái)務(wù)困難，2010年3月10日雙方協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組。協(xié)議如下：A公司同意豁免B公司債務(wù)200000元，其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清；債務(wù)延長(zhǎng)期間A公司加收余款2%的利息；A公司在債務(wù)重組日以前已為該筆債權(quán)計(jì)提了520000元的壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)行貼現(xiàn)率為6%。

B公司（債務(wù)人）的處理：

重組債務(wù)賬面價(jià)值＝5200000

將來(lái)應(yīng)付金額＝（520－20萬(wàn)）×（1＋2%）＝5100000

將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值＝510×0.943＝480.93萬(wàn)

重組收益＝520－480.93＝39.07萬(wàn)

債務(wù)重組日的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款5200000

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組4809300

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得390700

A公司（債權(quán)人）的處理：

重組債權(quán)賬面余額＝520萬(wàn)

重組債權(quán)賬面價(jià)值＝520－52＝468萬(wàn)

未來(lái)應(yīng)收金額＝（520－20萬(wàn)）×（1＋2%）＝510萬(wàn)

未來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值＝510×0.943＝480.93萬(wàn)

重組損失＝520－480.93＝39.07萬(wàn)

債務(wù)重組日的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組4809300

壞賬準(zhǔn)備520000

貸：應(yīng)收賬款5200000

資產(chǎn)減值損失129300

6 采用混合重組方式

（1）債務(wù)人的處理：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，最后按照修改債務(wù)條件的規(guī)定處理。債務(wù)人于發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

（2）債權(quán)人的處理：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次將收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額。重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

（3）重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等抵債資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。