黃喜前

2006年2月財(cái)政部頒發(fā)了48項(xiàng)新的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月正式執(zhí)行。新的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，和1996年底頒布的質(zhì)量控制準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更加的詳細(xì)，具體，也更加符合現(xiàn)實(shí)的需要。但從近幾年新準(zhǔn)則體系的執(zhí)行情況來看，仍然有很多會計(jì)師事務(wù)所還沒引起足夠的重視，老的方法和策略還在使用，部分會計(jì)師事務(wù)所特別是一些中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制薄弱、審計(jì)程序執(zhí)行不到位、出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的問題比較突出，嚴(yán)重制約著會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高。本文深入分析了現(xiàn)階段國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過程中的質(zhì)量問題，并結(jié)合新的會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，有針對性地提出了提高會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的對策建議。

一、審計(jì)質(zhì)量的涵義及評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

1.審計(jì)質(zhì)量的涵義

根據(jù)《辭書》的解釋，質(zhì)量指的是產(chǎn)品的優(yōu)劣程度。審計(jì)作為一項(xiàng)有目的的行為，其結(jié)果，即審計(jì)“產(chǎn)品”，也必須具備一定的質(zhì)量，才能滿足社會的需求。通常說來，審計(jì)質(zhì)量是指用來衡量審計(jì)者所傳遞的信號是否準(zhǔn)確或可信度有多大，也就是審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的有效程度。目前，學(xué)術(shù)界對審計(jì)質(zhì)量的界定尚未形成統(tǒng)一的共識。Jensen和Meckling（1976）較早地對審計(jì)活動和審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，這一領(lǐng)域的學(xué)術(shù)權(quán)威De Angelo在1981年發(fā)表的“Audit size and audit quality”一文中，首次對“審計(jì)質(zhì)量”進(jìn)行了明確的界定，即“審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶的會計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率”，并進(jìn)一步指出會計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，而報(bào)告違規(guī)現(xiàn)象的可能性則取決于會計(jì)師的獨(dú)立性。

2.審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)業(yè)務(wù)工作的優(yōu)劣程度，也就是審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的有效程度。根據(jù)De Angelo的理論，影響審計(jì)質(zhì)量的因素包括影響注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力的因素和影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的因素兩大方面?；诖耍瑫?jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)總的可分為兩大部分，即反映會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量因素和反映審計(jì)質(zhì)量高低的指標(biāo)，會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和受懲罰情況是審計(jì)質(zhì)量的高低的表現(xiàn)，而影響審計(jì)質(zhì)量的因素主要是審計(jì)獨(dú)立性和從業(yè)人員的職業(yè)能力，在制定評價(jià)審計(jì)質(zhì)量時(shí)，要進(jìn)一步細(xì)分影響?yīng)毩⑿院蛷臉I(yè)人員職業(yè)能力的指標(biāo)。

二、當(dāng)前國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中存在的主要問題

1.事務(wù)所規(guī)模小

注冊會計(jì)師行業(yè)作為服務(wù)業(yè)，規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論同樣是合適的。北京注冊會計(jì)師協(xié)會課題組在中國會計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的方式和途徑的研究中指出，“企業(yè)經(jīng)營的規(guī)?；?、國際化迫使會計(jì)師事務(wù)所把規(guī)模經(jīng)營作為提高服務(wù)質(zhì)量的一個(gè)重要內(nèi)容”。但是國內(nèi)現(xiàn)有會計(jì)師事務(wù)所大多規(guī)模較小，承擔(dān)的責(zé)任非常有限，因此會計(jì)師的過失成本和事務(wù)所不講信譽(yù)的代價(jià)都很低，制約了審計(jì)質(zhì)量的提高。

2.審計(jì)缺乏獨(dú)立性

改革開放之初，對注冊會計(jì)師服務(wù)的社會需求由政府行政力量創(chuàng)辦，通過政府部門直接或間接創(chuàng)辦會計(jì)師事務(wù)所形成社會供給，加之注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)的有償性，致使許多行業(yè)主管部門紛紛辦起了會計(jì)師事務(wù)所，為本系統(tǒng)內(nèi)有審計(jì)需求的企業(yè)或單位指定本系統(tǒng)的會計(jì)師事務(wù)所。很多事務(wù)所吃慣了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)制飯，不愿花費(fèi)精力去參與市場競爭，學(xué)習(xí)研究先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)方法。正因?yàn)槭聞?wù)所與行政部門在人事、利益上的“明脫暗不脫”的關(guān)系，原有的行政干預(yù)仍然存在，導(dǎo)致審計(jì)缺乏獨(dú)立性，嚴(yán)重制約著審計(jì)質(zhì)量的提高。

3.執(zhí)業(yè)人員老化

注冊會計(jì)師行業(yè)是以人為本的高智力密集型的特殊服務(wù)性行業(yè)，當(dāng)會計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊或重大錯(cuò)弊時(shí)，注冊會計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊，取決于注冊會計(jì)師的專業(yè)教育程度、技能和經(jīng)驗(yàn)等專業(yè)素質(zhì)，專業(yè)勝任能力不強(qiáng)，審計(jì)事項(xiàng)判斷就不盡合理，審計(jì)質(zhì)量就不高。當(dāng)前，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所老齡化現(xiàn)象非常嚴(yán)重，老的注冊會計(jì)師擁有較豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，但在信息化快速發(fā)展的新時(shí)代未必適用，同時(shí)，老年人存在知識過舊的現(xiàn)象，不太容易接受新事物，在計(jì)算機(jī)普及時(shí)代，年老的師傅對計(jì)算機(jī)的運(yùn)用卻很陌生。

4.審計(jì)效率低下

雖然近年來會計(jì)電算化日益興盛，但由于我國注冊會計(jì)師發(fā)展較晚，當(dāng)前仍有很多會計(jì)師事務(wù)所保留了手工審計(jì)，一部分審閱、核對、分析、比較、調(diào)查和證實(shí)工作都由人工完成，工作量大，且容易出錯(cuò)，導(dǎo)致效率低下，很難達(dá)到預(yù)期審計(jì)目標(biāo)，也影響著審計(jì)質(zhì)量的提高。

5.審計(jì)收費(fèi)較低

由于現(xiàn)代社會市場競爭激烈，各事務(wù)所為了承攬業(yè)務(wù)，越來越多地采用降低審計(jì)收費(fèi)來保持占有率，被審計(jì)單位也樂得接受，但是降低收費(fèi)的直接后果就是使得注冊會計(jì)師不能按照審計(jì)程序進(jìn)行執(zhí)業(yè)，為了節(jié)省執(zhí)業(yè)費(fèi)用收集審計(jì)證據(jù)不充分、程序不到位，并直接導(dǎo)致事務(wù)所出具報(bào)告的質(zhì)量無法保證。

三、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量問題成因分析

1.市場需求不足

我國對會計(jì)信息的審計(jì)需求，并非來自市場的內(nèi)在要求，而是由政府創(chuàng)造。通過對國內(nèi)審計(jì)市場的大量研究及典型案例分析表明:“我國審計(jì)市場總體上并不需要、甚至排斥高質(zhì)量的審計(jì)”。正由于市場不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，一些原本獨(dú)立性較高的會計(jì)師事務(wù)所為了迎合市場的需要會降低自己的審計(jì)質(zhì)量。另一方面，由于現(xiàn)有會計(jì)市場呈飽和狀態(tài)，會計(jì)師事務(wù)所在思想上拉得最緊的弦，就是攬到客戶和保住客戶，這導(dǎo)致一些事務(wù)所不是以較高的質(zhì)量求生存，而是采用不正當(dāng)手段競爭。

2.審計(jì)人員主觀認(rèn)識不夠

部分審計(jì)人員對審計(jì)質(zhì)量認(rèn)識不夠，風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄。隨著審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域的不斷拓展，審計(jì)項(xiàng)目越來越多，完成各類審計(jì)任務(wù)的壓力越來越大?！盀橥瓿扇蝿?wù)而審計(jì)”的應(yīng)付思想比較突出，在一定程度上忽視了審計(jì)質(zhì)量要求。除此之外，還有部分審計(jì)人員在工作中“滿足現(xiàn)狀、四平八穩(wěn)、不思進(jìn)取、但求無過”的思想比較突出。有的傳統(tǒng)審計(jì)觀念比較濃，有的思維方式單一，有的執(zhí)行審計(jì)規(guī)范不嚴(yán)格，缺乏對新準(zhǔn)則、法規(guī)等的學(xué)習(xí)，對其職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識不足，為了眼前的個(gè)人利益，不惜損害社會公眾利益、違反職業(yè)道德，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量長期在低水平徘徊。

3.制度不完善

高質(zhì)量源于嚴(yán)管理，審計(jì)質(zhì)量管理不嚴(yán)格也是造成審計(jì)質(zhì)量不高的直接原因。當(dāng)前國內(nèi)多數(shù)中小型審計(jì)責(zé)任追究制度不完善，責(zé)任主體不明確，三級復(fù)核制度在實(shí)際落實(shí)過程中，由于審計(jì)人員認(rèn)識程度、復(fù)核人員工作態(tài)度及素質(zhì)水平等原因，很多時(shí)候復(fù)核成了一種形式。相關(guān)人員沒有盡責(zé)認(rèn)真復(fù)核，看見材料就只管簽名了事，導(dǎo)致質(zhì)量工作說的多、做的少。

4.法制不健全

會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量存在大量問題的很大原因，還在于沒有建立起完善的法制監(jiān)督體系。我國《注冊會計(jì)師法》對有違法行為的注冊會計(jì)師的懲罰規(guī)定雖有警告、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷注冊會計(jì)師證書三種，但由于注冊會計(jì)師行業(yè)人才流動頻繁，即使吊銷其注冊會計(jì)師證書，也對注冊會計(jì)師跳到收入較高的大公司作財(cái)務(wù)總裁無多大影響。且我國民事賠償機(jī)制不到位導(dǎo)致注冊會計(jì)師及事務(wù)所違規(guī)被查出的概率很低，即使被發(fā)現(xiàn)、被起訴，處罰也主要是以行政處罰為主的，賠償金額合理性嚴(yán)重不足。

四、提高會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的對策建議

1.完善會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理體系

完善事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理體系主要包括加強(qiáng)作業(yè)過程管理和人員素質(zhì)管理兩個(gè)方面:

（1）加強(qiáng)作業(yè)管理過程。提高審計(jì)質(zhì)量是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要把握好審計(jì)工作的每個(gè)環(huán)節(jié)，保證每一階段的審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)計(jì)劃階段，要深入了解被審計(jì)單位的情況，評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，編寫詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃，作好人員委派工作；在審計(jì)實(shí)施階段，要重視審計(jì)實(shí)施方案的編制，編寫工作底稿，嚴(yán)格三級復(fù)核程序；在審計(jì)完成階段，要認(rèn)真編制審計(jì)報(bào)告，科學(xué)評價(jià)審計(jì)工作成果。

（2）加強(qiáng)人員管理。主要包括三個(gè)方面:①在招聘時(shí)應(yīng)招些業(yè)務(wù)能力強(qiáng)且年輕的審計(jì)人員，為事務(wù)所注入新的活力；②建立嚴(yán)格的專業(yè)培訓(xùn)和繼續(xù)教育制度，不斷提高審計(jì)人員的政治與業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德；③建立一套科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系，定期進(jìn)行考核評價(jià)，以利于會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的全面提升。

2.建立新型會計(jì)師事務(wù)所組織形式

國內(nèi)現(xiàn)有會計(jì)師事務(wù)所大多為有限責(zé)任公司，在這一體制下提升事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量存在固有的局限性。結(jié)合國內(nèi)審計(jì)市場的發(fā)展，可以借鑒歐美國家的先進(jìn)做法，即逐步推行由有限責(zé)任制向普通合伙制、有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。合伙制度安排至少在兩個(gè)方面有助于提高審計(jì)質(zhì)量:一是無限責(zé)任的約束。它通過加大注冊會計(jì)師的過失成本來增強(qiáng)對注冊會計(jì)師的約束力；二是合伙人之間的相互監(jiān)督。由于普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所的合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運(yùn)緊緊相連，因此，有利于增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識和質(zhì)量品牌意識。

3.加強(qiáng)外部監(jiān)督管理

我國目前注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管模式是政府干預(yù)型，具體實(shí)施者包括財(cái)政、審計(jì)和工商行政管理部門等多個(gè)部門。實(shí)踐證明，這種行政干預(yù)過多的監(jiān)督管理，不利于注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。政府應(yīng)借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)情況，構(gòu)建一種新的監(jiān)管模式，形成一種政府立法主導(dǎo)、行業(yè)協(xié)會檢查監(jiān)督、獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)評價(jià)懲戒的會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量外部監(jiān)管體系。