張厚蓮

謹(jǐn)慎原則是針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的不確定因素所持的一種謹(jǐn)慎態(tài)度，它要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不僅要反映可靠的未來(lái)收入，也要充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和損失，做到既不高估資產(chǎn)或收益也不低估負(fù)債或費(fèi)用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用謹(jǐn)慎原則可以充分估計(jì)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，減少?zèng)Q策的風(fēng)險(xiǎn)性，使決策建立在較為可靠的信息基礎(chǔ)之上，有利于決策者對(duì)當(dāng)前企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況做出合理估計(jì)及保護(hù)所有者和債權(quán)人利益，有利于企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策，提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、謹(jǐn)慎原則的含義

謹(jǐn)慎原則亦稱穩(wěn)健原則，是指對(duì)于可以預(yù)計(jì)的損失和費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)予以記錄和確認(rèn)，而對(duì)于沒有十足把握的收入則不能予以記錄和確認(rèn)。我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中第二章第十八條規(guī)定“企業(yè)對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”。這就是謹(jǐn)慎原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體要求。

二、謹(jǐn)慎原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

（一）謹(jǐn)慎原則在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用

會(huì)計(jì)核算中謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用，體現(xiàn)在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的諸多方面?，F(xiàn)舉例說(shuō)明其在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用:

（1）存貨減值

企業(yè)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查時(shí)，如果出現(xiàn)由于銷售價(jià)格低于成本、存貨毀損或者全部或部分陳舊等原因使得存貨可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的情況，則應(yīng)對(duì)可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于存貨發(fā)生減值的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這種做法很好地體現(xiàn)了不高估資產(chǎn)或收益的謹(jǐn)慎思想。此外，當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則應(yīng)該對(duì)減記的金額予以恢復(fù)，并且在過(guò)去已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）固定資產(chǎn)減值

為較好地貫徹謹(jǐn)慎原則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，確保企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值真實(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌、技術(shù)陳舊或固定資產(chǎn)損壞等原因?qū)е鹿潭ㄙY產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的，則應(yīng)將可收回金額與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。企業(yè)按照應(yīng)計(jì)提的金額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

（3）無(wú)形資產(chǎn)減值

企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行檢查，并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，將無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。企業(yè)按照應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后會(huì)計(jì)期間不得將其轉(zhuǎn)回。此外，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)以及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論它們是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)每年對(duì)它們進(jìn)行減值測(cè)試，這較好地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎態(tài)度。

（4）金融資產(chǎn)減值

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日檢查金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其中對(duì)于企業(yè)持有未到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，若是有客觀證據(jù)表明它們發(fā)生了減值，則應(yīng)該根據(jù)它們的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額來(lái)確認(rèn)發(fā)生的減值損失；而對(duì)于企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)，則需要通過(guò)分析其公允價(jià)值是否持續(xù)下降來(lái)判斷它是否發(fā)生減值。通常如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降，或者在綜合考慮各種相關(guān)因素之后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)并非暫時(shí)性的，則可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)確認(rèn)減值損失。

（5）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值

企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)該定期進(jìn)行逐項(xiàng)檢查。對(duì)于按成本法核算、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)該長(zhǎng)期股權(quán)投資在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。而對(duì)于其它的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明該長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生了減值，則應(yīng)將可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。

（二）謹(jǐn)慎原則在財(cái)務(wù)分析中的運(yùn)用

（1）在短期償債能力分析中的運(yùn)用

反映短期償債能力的財(cái)務(wù)比率主要有速動(dòng)比率和流動(dòng)比率。速動(dòng)比率用于衡量企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)當(dāng)前可以償還流動(dòng)負(fù)債的能力。一般認(rèn)為速動(dòng)比率越高，債權(quán)人的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越小。流動(dòng)比率用來(lái)衡量企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)流動(dòng)負(fù)債的保障程度，用于償還流動(dòng)負(fù)債。從謹(jǐn)慎原則出發(fā)，在計(jì)算流動(dòng)比率時(shí)應(yīng)當(dāng)將某些呆賬或壞賬予以扣除或根據(jù)具體情況按照一定比例扣除。

（2）在長(zhǎng)期償債能力分析中的運(yùn)用

反映長(zhǎng)期償債能力的指標(biāo)主要是資產(chǎn)負(fù)債率。依據(jù)謹(jǐn)慎原則，在計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率時(shí)應(yīng)將短期債務(wù)包括在負(fù)債總額之中。資產(chǎn)負(fù)債率反映的是企業(yè)舉債經(jīng)營(yíng)的程度，即為總資產(chǎn)當(dāng)中有多大比例是通過(guò)借債籌集到的。它是度量企業(yè)在清算時(shí)可以保護(hù)債權(quán)人利益多少的尺度，反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及長(zhǎng)期償債能力。對(duì)于企業(yè)債權(quán)人而言，是希望該指標(biāo)越低越好；對(duì)于投資者而言，只要企業(yè)資產(chǎn)報(bào)酬率大于負(fù)債成本率，那么負(fù)債多一點(diǎn)也無(wú)妨；對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者而言，則是希望有一個(gè)合理比率，因?yàn)檫^(guò)低會(huì)影響企業(yè)的擴(kuò)大生產(chǎn)，過(guò)高則會(huì)影響企業(yè)融資信譽(yù)。為此，在分析長(zhǎng)期償債能力時(shí)需要合理運(yùn)用謹(jǐn)慎原則。

（3）在盈利能力分析中的運(yùn)用

相對(duì)屬于企業(yè)償債能力分析指標(biāo)的速動(dòng)比率、流動(dòng)比率及資產(chǎn)負(fù)債率而言，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率屬于企業(yè)的盈利能力分析指標(biāo)。應(yīng)收賬款的流動(dòng)性很強(qiáng)，可以通過(guò)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率來(lái)檢測(cè)。從謹(jǐn)慎原則來(lái)看，首先，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率中的分子不應(yīng)該用銷售收入總額而應(yīng)采用賒銷凈額，這是因?yàn)橹挥匈d銷業(yè)務(wù)才能產(chǎn)生應(yīng)收賬款，用賒銷凈額計(jì)算出的比率會(huì)更有意義；其次，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率中的分母不應(yīng)用期末余額而應(yīng)用應(yīng)收賬款的平均余額，這是因?yàn)槠骄囝~可使公式中分母與分子的金額在時(shí)間上相對(duì)應(yīng)，并且此平均余額應(yīng)該是全年每個(gè)月應(yīng)收賬款余額的平均數(shù)，而不是將年末和年初余額的簡(jiǎn)單平均數(shù)。再次，應(yīng)收賬款平均余額不應(yīng)該是應(yīng)收賬款凈額，而應(yīng)包括壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款總額。因?yàn)殇N售收入凈額除了包括可能收回的金額，也包括可能無(wú)法收回的金額，所以應(yīng)收賬款賬戶就須相應(yīng)地反映應(yīng)收賬款總額，而不能只反映扣除壞賬準(zhǔn)備后的應(yīng)收賬款凈額。

（三）謹(jǐn)慎原則在會(huì)計(jì)管理中的運(yùn)用

（1）存貨計(jì)價(jià)方法的選擇

為較真實(shí)地反映存貨價(jià)值，企業(yè)需選擇恰當(dāng)?shù)拇尕浻?jì)價(jià)方法。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。相對(duì)于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，主要原因是后進(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，并且在發(fā)生通貨膨脹時(shí)，一些存貨較大、周轉(zhuǎn)率較低的公司（例如家電企業(yè)）常將后進(jìn)先出法作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，與謹(jǐn)慎原則相悖。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于性質(zhì)及用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的計(jì)價(jià)方法確定發(fā)出存貨的成本，并且對(duì)于那些不能替代使用的存貨以及為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法來(lái)確定發(fā)出存貨的成本，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的存貨計(jì)價(jià)較好地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性。

（2）固定資產(chǎn)折舊法的運(yùn)用

企業(yè)應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可選擇的折舊方法有平均年限法、雙倍余額遞減法等。其中，由于固定資產(chǎn)的效能與其使用時(shí)間成反比，加速折舊可以將固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本快速轉(zhuǎn)化為費(fèi)用并計(jì)入當(dāng)期損益，可減少因技術(shù)進(jìn)步或價(jià)格的變動(dòng)而造成無(wú)形損耗給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。尤其在比例稅率下，采用加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補(bǔ)償，企業(yè)前期利潤(rùn)少，納稅少；后期利潤(rùn)多，納稅較多，從而起到延期納稅的作用，這對(duì)企業(yè)較為有利。

（3）對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)

謹(jǐn)慎原則要求在充分披露或有事項(xiàng)的前提下，在對(duì)具有不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，可適當(dāng)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的負(fù)債及損失，而不預(yù)計(jì)可能發(fā)生的資產(chǎn)及收益。企業(yè)對(duì)于因或有事項(xiàng)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露其成因等信息，這樣可以讓報(bào)表使用者更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，做出正確的決策。

（4）收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

收入的確認(rèn)需要滿足以下五個(gè)方面的條件:“①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；④收入的金額能夠可靠地計(jì)量；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”。只有當(dāng)銷售同時(shí)滿足以上五個(gè)條件時(shí)，收入才能真正意義上實(shí)現(xiàn)。根據(jù)謹(jǐn)慎原則，上述任何一個(gè)條件未滿足，都表明收入確認(rèn)在實(shí)質(zhì)上還存在缺陷。這種帶有缺陷的收入如果被作為收入要素予以確認(rèn)，則對(duì)會(huì)計(jì)信息的公允性產(chǎn)生不良影響。從收入確認(rèn)條件可以看出，企業(yè)在商品交易中不應(yīng)看重收入在形式上是否歸企業(yè)所有，而應(yīng)看重收入在實(shí)質(zhì)上能否流入企業(yè)。

三、正確運(yùn)用謹(jǐn)慎原則的幾點(diǎn)建議

（一）完善企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)和審計(jì)監(jiān)督體系

目前，多數(shù)企業(yè)以利潤(rùn)為尺度評(píng)價(jià)績(jī)效，部分企業(yè)追求利潤(rùn)，通過(guò)不計(jì)提準(zhǔn)備或部分計(jì)提準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，這些做法無(wú)疑為謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用設(shè)置了障礙。為此要完善績(jī)效評(píng)價(jià)體系，改革領(lǐng)導(dǎo)考核制度，應(yīng)在對(duì)企業(yè)績(jī)效進(jìn)行綜合考評(píng)時(shí)，適當(dāng)增加現(xiàn)金營(yíng)運(yùn)質(zhì)量、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)質(zhì)量等指標(biāo)作為考評(píng)指標(biāo)，以改變目前片面強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)指標(biāo)的做法，使企業(yè)正確看待因確認(rèn)資產(chǎn)減值損失而導(dǎo)致的暫時(shí)虧損。

（二）適度運(yùn)用謹(jǐn)慎原則

運(yùn)用謹(jǐn)慎原則的利弊，很大程度上取決于它的運(yùn)用程度，過(guò)度謹(jǐn)慎與謹(jǐn)慎不足都會(huì)縮小運(yùn)用其優(yōu)點(diǎn)而擴(kuò)大缺點(diǎn)。謹(jǐn)慎過(guò)度和謹(jǐn)慎不足都是不行的，不能把謹(jǐn)慎原則作為企業(yè)隱瞞資產(chǎn)、虛報(bào)利潤(rùn)、偷稅騙稅的“秘密武器”。否則，將會(huì)影響會(huì)計(jì)核算中客觀性原則的要求，造成會(huì)計(jì)核算秩序的混亂。為此，規(guī)范謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用程度是十分重要，國(guó)家可以加強(qiáng)財(cái)經(jīng)立法，通過(guò)相關(guān)法律對(duì)謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用加以科學(xué)必要的限制，使其在正確軌道上運(yùn)行。

（三）加強(qiáng)誠(chéng)信教育，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平和判斷能力

在實(shí)際工作中會(huì)計(jì)人員缺乏誠(chéng)信，職業(yè)水平和判斷能力較差會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，與謹(jǐn)慎思想相悖。要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育，提高其職業(yè)水平及判斷能力，因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)系統(tǒng)掌握會(huì)計(jì)專業(yè)理論知識(shí)，擁有扎實(shí)的理論功底，且要加強(qiáng)財(cái)經(jīng)法規(guī)的學(xué)習(xí)，不斷更新專業(yè)知識(shí)；同時(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)誠(chéng)信教育，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員良好的求真意識(shí)。

[1]許大座.談會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的謹(jǐn)慎原則[J].上海會(huì)計(jì)，2006，（3）:20～22.

[2]顧衛(wèi)東.試論穩(wěn)健性原則在財(cái)務(wù)分析中的運(yùn)用[J]，河北財(cái)會(huì)，2006，（2）:17～18.

[3]新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解析編寫組.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析.北京:企業(yè)管理出版社[M]，2006.346～350.

[4]中華人民共和國(guó)審計(jì)署法制司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南.北京:中國(guó)審計(jì)出版社[M]，2006.21～22.