李曉慧

我國會計制度改革中穩(wěn)健性原則的應用

李曉慧

通過闡述改革開放以來我國會計制度經(jīng)歷的多次改革，總結改革對穩(wěn)健性原則的完善與執(zhí)行的嚴格要求，說明我國會計制度對穩(wěn)健性原則的重視，其應用在制度改革中不斷強化；總結學者對我國上市公司穩(wěn)健性原則執(zhí)行情況的研究，說明上市公司中穩(wěn)健性原則的存在，其執(zhí)行情況隨著會計制度的改革得到增強，發(fā)揮的作用越來越大，說明會計制度改革不僅是從制度上強化穩(wěn)健性原則，而且還強化穩(wěn)健性原則的運用，這是由于穩(wěn)健性原則的運用和強化順應了世界范圍內(nèi)以提高會計信息質(zhì)量和透明度為目標的會計改革發(fā)展趨勢，為保護投資者利益和便于相關監(jiān)管機構的監(jiān)管提供了便利。

會計制度；改革；強化；穩(wěn)健性原則

會計制度是進行會計工作所遵循的規(guī)則、方法、程序的總稱。國家制定會計制度旨在促進經(jīng)濟的發(fā)展,但當先行的會計制度不能解決經(jīng)濟中出現(xiàn)的矛盾或會計制度中具體的規(guī)定阻礙經(jīng)濟的發(fā)展,產(chǎn)生弊端時,就需要對會計制度進行改革。并且隨著我國與國際間的合作越來越多,經(jīng)濟全球化進程加快,使我國的會計制度與國際會計準則趨同是促進經(jīng)濟發(fā)展的必然要求,這也要求我國的會計制度不斷完善。

在不斷與國際會計準則趨同的前提下,我國結合國內(nèi)的實際發(fā)展情況不斷對會計制度進行改革。仔細分析每次的會計制度改革,發(fā)現(xiàn)改革對穩(wěn)健性原則的內(nèi)容規(guī)定越來越詳細,對其執(zhí)行情況要求越來越嚴格,其執(zhí)行情況可以從穩(wěn)健性原則在上市公司中的運用得到體現(xiàn)。會計穩(wěn)健性又稱會計謹慎性,是會計確認和計量的重要原則,在我國,對會計穩(wěn)健性的要求為“企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。”

一、穩(wěn)健性原則在歷次會計制度改革中的強化

從我國會計制度改革的情況來看,主要經(jīng)過了1981年、1985年、1989年、1992年、2001年、2004年、2006年的多次重大改革。這些改革可以分為兩個階段:第一階段,1978-1992年,即自我國進入社會主義現(xiàn)代化建設新時期以來到1992年企業(yè)會計準則的發(fā)布,這一時期的會計制度建設,為市場經(jīng)濟體制下企業(yè)會計制度的全面改革提供了有益的嘗試。第二階段,1992-至今,企業(yè)會計準則經(jīng)歷了初次頒布到全面改革的過程。文章主要討論第二階段穩(wěn)健性原則在會計制度改革中的強化。

1992年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》《企業(yè)財務通則》以及13個行業(yè)的企業(yè)會計制度和財務制度,簡稱“兩則兩制”,《企業(yè)會計準則》第一次將穩(wěn)健性作為會計核算的基本原則之一,它規(guī)定“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費用”,要求企業(yè)應該對應收賬款計提壞賬準備,并嚴格限制對壞賬準備的計提金額,標志著中國會計改革向謹慎性邁出了第一步?；诋敃r的市場發(fā)展狀況,該準則適應了我國市場經(jīng)濟的發(fā)展,滿足了企業(yè)對會計制度的需求。同年的13個行業(yè)會計制度中,盈余穩(wěn)健性的規(guī)定得到初步改善,在制度中盈余穩(wěn)健性除了體現(xiàn)在應收賬款計提壞賬準備上,在存貨計價和固定資產(chǎn)折舊中也體現(xiàn)出來,存貨計價時規(guī)定采用后進先出法,固定資產(chǎn)計提折舊時規(guī)定采用加速折舊法。在這個階段,我國會計制度剛剛建立,但是已經(jīng)開始強調(diào)盈余穩(wěn)健性,其在會計計量中已經(jīng)得到了初步體現(xiàn)。

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展與完善,市場需求的多元化,為了穩(wěn)定并促進市場經(jīng)濟的發(fā)展,在2001年對不適應經(jīng)濟發(fā)展的會計準則進行了修改,并增加了一些新的會計準則。2001年1月財政部特別頒布了《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則——借款費用》、《企業(yè)會計準則——租賃》三個新的具體會計準則,并同時對債務重組等五項會計準則進行了修訂。2001年2月財政部又頒布了《企業(yè)會計制度》,在這些會計準則和制度中,將資產(chǎn)減值的范圍進一步擴大,對借款費用停止資本化的條件進行了修正,對融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值的計量方法進行了調(diào)整,此時的會計準則和會計制度從深度和廣度上都更加強調(diào)穩(wěn)健性原則。

2004年發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》,《民間非營利組織會計制度》,此措施更加注重資產(chǎn)質(zhì)量,更全面貫徹穩(wěn)健性原則,如要求提取壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備等。在會計制度中積極貫徹穩(wěn)健性原則,提高報告主體的盈余穩(wěn)健性,是我國在1992-2005年會計改革的主要基調(diào)。

經(jīng)濟全球化進程的不斷加快,為了建立與國際會計慣例相一致的企業(yè)會計準則,2006年2月15日,我國財政部發(fā)布了新的基本會計準則和38項具體會計準則,這套新的企業(yè)會計準則在結構上與國際會計準則取得了一致,體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的趨同,采納了資產(chǎn)負債觀的理念,改變了主要以強化穩(wěn)健性原則運用的思路,擴大了公允價值計量屬性的使用范圍,但同時準則規(guī)定“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當堅持應有的謹慎,不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用”,進一步擴大了資產(chǎn)減值損失的確認范圍,而且,長期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認就不允許轉(zhuǎn)回。在這次的規(guī)定中不但是我國首次明確提出將穩(wěn)健性原則作為會計信息質(zhì)量,而且也進一步加強了穩(wěn)健性原則在會計制度中的地位。

在我國,很多制度安排引發(fā)了大規(guī)模的盈余舞弊現(xiàn)象,如公司公開首次發(fā)行,配股增發(fā),扭虧摘帽以及高管人員的薪金報酬都是直接以盈余為基礎的。由于上述情況的存在,盈余操縱現(xiàn)象非常嚴重,我國準則制定機構在準則制定中不得不非常重視盈余的穩(wěn)健性。毛新述和戴德明 (2008)認為以盈余為基礎的監(jiān)管和評價制度,以及由此導致的經(jīng)濟政策和經(jīng)濟監(jiān)管中對盈余信息的過度依賴,是我國會計制度改革中穩(wěn)健性原則運用逐步強化的外在制度原因。

二、穩(wěn)健性原則在我國的執(zhí)行情況

在理論上,可以清楚地看到,歷次的會計制度改革都提升了穩(wěn)健性原則,而上市公司對穩(wěn)健性原則的運用從另一角度體現(xiàn)會計制度改革對穩(wěn)健性原則應用的強化。

在實務上,Lee和Cao(2002)通過研究中國1992～1999年上市公司的數(shù)據(jù),發(fā)現(xiàn)我國上市公司在1996年和1998年存在盈余穩(wěn)健性。李增泉和盧文斌 (2003)通過對中國1995～2000年上市公司的研究發(fā)現(xiàn),會計盈余對“壞消息”的反應程度比對“好消息”的反應程度大,這種不對稱性表明會計盈余在總體上是穩(wěn)健的,首次證實了我國上市公司會計穩(wěn)健性的存在。劉舒文和汪壽陽 (2006)使用我國上市公司的數(shù)據(jù)證實了盈余穩(wěn)健性和資產(chǎn)負債表穩(wěn)健性負相關關系確實存在于我國A股上市公司中。

陳旭東和黃登仕 (2006)使用1993～2003年間我國上市公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn),會計穩(wěn)健性在1998年后逐漸增強,2001年后上市公司具有會計穩(wěn)健性,并進一步發(fā)現(xiàn)會計穩(wěn)健性與當期的盈余水平有關。趙春光 (2004)認為提高會計盈余穩(wěn)健性已經(jīng)成為會計改革的目標之一,發(fā)現(xiàn)中國會計盈余的穩(wěn)健性在1999-2001年有所提高,這種提高主要來自于現(xiàn)金流量的貢獻。朱茶芬 (2006)也發(fā)現(xiàn),2001年前后盈余的穩(wěn)健性和及時性發(fā)生了結構性的提升,說明2001年的準則變革有效改進了盈余質(zhì)量。同樣毛新述 (2007)的研究也發(fā)現(xiàn),以強化穩(wěn)健性原則為基調(diào)的會計制度改革總體上顯著提高了我國上市公司的盈余穩(wěn)健性。曲曉輝和邱月華 (2007)考察了1995一2004年會計制度的強制性變遷是否顯著提高我國上市公司會計盈余的穩(wěn)健性。研究結果顯示,1995-1997期間上市公司會計盈余不具有穩(wěn)健性,而更為積極貫徹國際通行的穩(wěn)健會計政策的《企業(yè)會計制度》的實施則顯著提升了2001-2004期間我國上市公司會計盈余的穩(wěn)健性。邱月華 (2008)的研究發(fā)現(xiàn),2001-2005期間我國上市公司的會計盈余具有較強的穩(wěn)健性,而且2001年之后上市公司會計盈余穩(wěn)健性比2001年之前有顯著提高。這表明,2001年起《企業(yè)會計制度》的頒布實施顯著提高我國上市公司會計盈余的穩(wěn)健性。德力格爾和黃任全 (2010)通過會計盈余對“好消息”與“壞消息”的敏感程度的研究,發(fā)現(xiàn)06新準則頒布后,我國上市公司的會計盈余的穩(wěn)健性有所增強,但是幅度不大。

在我國目前財務報表制度下,一方面應注意會計制度使會計確認與計量具有內(nèi)在的不確定性;另一方面,為了提高會計信息的相關性,在財務報告中引入了公允價值的計量屬性,體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀,使會計收益更接近于經(jīng)濟收益,但是由于市場上變動因素較多,使得很多時候資產(chǎn)或負債的公允價值難以可靠取得,會計計量技術的內(nèi)在局限性降低了會計信息的可靠性,也削弱了會計信息的相關性。

穩(wěn)健性原則通過對利得確認的可證實性和及時性施加不對稱約束強化了可靠性,同時修正了相關性的要求,從而使得可靠性與相關性在一定程度上得以兼顧,并成為限制管理層以高估盈余為目的的職業(yè)判斷和保護投資者利益的一種重要財務報告機制和公司治理機制。

會計上奉行穩(wěn)健性原則,要求當期會計盈余要對“壞消息”進行充分及時的反映,但對“好消息”卻應有所保留,即對費用和負債進行充分及時的反映,但對收入和資產(chǎn)的確認要盡可能少,在穩(wěn)健原則下,會計人員在財務報表中確認“好消息”需要的證據(jù)比確認“壞消息”需要的證據(jù)更加嚴格,以確保內(nèi)在于商業(yè)環(huán)境中的不確定性和風險被充分考慮。穩(wěn)健性原則要求及時地確認損失,不允許進行盈余平滑和損失規(guī)避,更不允許采用激進的會計政策來增加盈余,因此作為一種財務報告機制可以一定程度上限制管理層判斷的濫用以及高估盈余的行為,從而改善財務報告質(zhì)量。

從制度上和實務上都表明改革開放以來,我國會計制度變遷的主要基調(diào)是加強會計穩(wěn)健性原則。對會計制度多次的修正,旨在提高會計信息的質(zhì)量,穩(wěn)健性原則有助于改善財務報告質(zhì)量,這是我國會計制度改革中穩(wěn)健性原則強化的內(nèi)在原因,也是世界各國會計準則仍然普遍要求貫徹穩(wěn)健性原則的重要原因。

三、政策建議

綜上所述,穩(wěn)健性原則貫穿于會計制度改革的過程中,準則對穩(wěn)健性原則的執(zhí)行要求越來越嚴格,對穩(wěn)健性原則的內(nèi)容規(guī)定得越來越詳細,由此體現(xiàn)出穩(wěn)健性發(fā)揮的作用也越來越重要,雖然目前準則中引入了公允價值的計量屬性,但是由于公允價值的內(nèi)在計量局限性,穩(wěn)健性原則的合理運用,可以在提高財務報告可靠性的基礎上修正相關性,進而提高財務報告的質(zhì)量,這是穩(wěn)健性原則得以強化的內(nèi)在原因;另外我國公司的所有權結構和政府監(jiān)管的制度環(huán)境是穩(wěn)健性原則得以重視和貫徹的外部制度原因。

穩(wěn)健性原則從初次在會計準則中規(guī)定到會計制度改革中的修正與強化,都說明我國制度制定機構充分認識到穩(wěn)健性原則對穩(wěn)定我國經(jīng)濟發(fā)展的重要作用,但是公司盈余穩(wěn)健性的提高應當來自會計制度中穩(wěn)健性原則的運用和強化。一方面應該制定與會計制度相配合的相關的法律規(guī)范,比如:加大對盈余操控的處罰力度,明確管理層責任。另一方面不僅從宏觀上把握穩(wěn)健性原則的運用,還應從微觀上體現(xiàn)穩(wěn)健性,不僅加強內(nèi)部會計制度監(jiān)管,還要進入外部約束機制。這樣,從會計制度上強化的穩(wěn)健性原則才可以真正發(fā)揮作用。

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李曉慧，天津財經(jīng)大學2009級會計系碩士研究生(郵政編碼300222)

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1672-6359(2011)03-0041-03

(責任編輯 張訊)