夏 瑩

美國于2002年7月底通過了《薩班斯-奧克斯利法案》，法案規(guī)定：“對審計某發(fā)行證券公司的注冊會計師事務所而言，如果該所負責該審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人已連續(xù)超過5年對該公司的審計或復核負責，則該事務所提供上述審計業(yè)務的行為是非法的?！蔽覈C監(jiān)會早在1993年6月發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則（試行）》中已規(guī)定：如果上市公司更換為其審計的會計師事務所，應當編制重大事件公告書向社會披露。無論是對于審計業(yè)務的提供者而言，還是被審計單位，會計師事務所的變更都是一件極其重大的事情。本文試圖對事務所變更的相關文獻進行梳理，分析事務所變更的原因及其產生的后果，即審計質量的提升或下降。

一、會計師事務所變更的原因分析

經多位學者研究發(fā)現，事務所變更的原因有很多，法律規(guī)定的事務所定期輪換是一個方面，除此之外，還有很多其他的因素。某些是屬于被審計單位處于自身的原因解聘會計師事務所，或稱為事務所被辭；而某些原因是事務所本身基于審計風險和審計質量的考慮主動解除業(yè)務關系，或稱為事務所請辭。

（一）事務所請辭

王英姿、陳信元（2004）采用案例研究法對安永大華事務所合并前后上市公司客戶構成變化進行了分析，研究發(fā)現，導致大華事務所客戶減少的原因可能是事務所出具不清潔審計意見、控股股東或高層管理人員變更、公司財務狀況惡化、行業(yè)競爭、原簽字注冊會計師跳槽、異地審計等。通過回歸分析發(fā)現經營業(yè)績對事務所變更有顯著影響。這表明雖然從形式上看安永大華在合并后客戶有所流失，但從其風險控制的角度看，變更屬于客戶結構的正常調整。王李（2010）認為，由審計市場的攻擊方引發(fā)的事務所變更的原因主要表現為主動降低訴訟風險的需求和事務所成本結構以及客戶的特征。作者認為事務所通過謹慎選擇新客戶和主動退出高風險客戶等措施來調整客戶結構，降低訴訟風險已經成為一個明顯的趨勢。

（二）事務所被辭

對于事務所被辭，即被審計單位主觀更換事務所的原因有很多，具體包括購買審計意見、公司性質或高層管理人員變動、公司規(guī)模擴張、審計收費的市場競爭、事務所人員變動、事務所與被審計單位會計處理的穩(wěn)健程度不同等。Burton和Roberts（1967）采用問卷方式進行的研究發(fā)現，管理層變更是引起事務所變更的一個重要因素。余瑋、鄭穎（2010）對我國1996—2007年在滬深兩市上市的178家民營化企業(yè)為樣本，研究分析公司民營化對事務所選擇的影響。得出的結論是，當收購者具有專業(yè)背景或管理層收購時，民營化上市公司更可能新聘請高質量的會計師事務所；而收購者是有政府背景的個人時，民營化不會帶來會計師事務所的更換。聘請新的高質量會計師事務所，民營化之后上市公司業(yè)績顯著提高。Schwartz和Menon（1985）對132家破產公司的事務所變更進行分析后發(fā)現，與財務狀況良好的對照組公司相比，瀕臨破產的公司更容易變更事務所。

二、會計師事務所變更與審計質量

事務所變更通常伴隨著審計質量的變化，當事務所是主動請辭時，通常是為了保證審計質量，規(guī)避審計訴訟。而被審計單位解聘原來的事務所并聘請新的注冊會計師時，審計質量的高低就會出現不同的情況。宋衍蘅、殷德全（2005）研究了2002年和2003年變更會計師事務所的公司，共計118家。研究結果表明，注冊會計師更換以后，影響審計費用上升和下降的因素并不相同：對于審計費用上升的公司來說，審計費用的變化與公司的盈余管理幅度呈顯著的正相關關系，即流動性操控利潤越多，審計費用增加的也越多，相應的審計質量也越差；對于審計費用下降的公司來說，審計費用的變化則與公司的財務狀況呈顯著的正相關關系，公司的財務狀況越差，審計費用下降的幅度也越多。本文的邏輯回歸結果表明，繼任注冊會計師對于不同類型公司審計費用的確定標準并不相同，對于盈余管理動機強烈的公司要求了高額回報；對于財務狀況惡化的公司來說，注冊會計師則更愿意降低審計收費，以期爭取客戶，擴大自己的市場份額，但同時也影響了影響審計工作質量。李爽、吳溪（2002）的研究指出，會計師事務所變更最主要的不利經濟后果就在于，上市公司管理當局通過變更注冊會計師行為規(guī)避不利審計意見，或是提出變更會計師的威脅影響會計師的獨立性，這些都可能降低審計質量，被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所變更或妥協(xié)掩藏下來。作為強制性法律規(guī)定，事務所的定期輪換是否帶來了審計質量的提高，學者們的觀點也不盡相同。一種觀點認為，審計獨立性與審計任期負相關，從而得出審計師強制性變更能夠提高審計獨立性的結論。早在1976年，美國參議院Metcalf委員會指出，審計師在接觸客戶之初，對客戶的依賴程度不深，在與客戶發(fā)生分歧時還能保持較高的獨立性水平；隨著審計任期的增加，審計人員與客戶的關系也越來越密切，審計師往往會屈服于客戶的壓力，以喪失自身的獨立性為代價留住客戶，或者容易受到情感上的影響而喪失獨立性；而會計師事務所強制性定期變更則是解決這個問題的重要方法之一。劉?。?005）從牽制理論、審計獨立性和文化融合性分析認為，現任注冊會計師面臨保住客戶公司的壓力以及與客戶公司在長期的業(yè)務交往過程中所形成的融洽關系，會對注冊會計師采取措施恰當處理重大財務報表問題產生不利影響，從而影響注冊會計師的審計獨立性。實行會計師事務所的定期強制輪換制對沖淡會計師事務所與客戶公司長期合作的“融洽氛圍”以及減輕會計師事務所保住客戶公司的壓力具有積極作用，因此它能增強注冊會計師審計的獨立性，提高審計工作質量。朱松、夏東林、陳長春（2010）研究發(fā)現，審計任期的延長會導致上市公司不夠穩(wěn)健的報告政策。而“四大”相對于非“四大”來講，在風險控制上更加謹慎，隨著審計任期的延長，對客戶要求的穩(wěn)健性水平下降較低。穩(wěn)健性作為財務報告質量的重要特征之一對公司治理包括公司投資決策、融資成本以及降低利益相關者的信息不對稱都產生了影響。降低的穩(wěn)健性會造成財務報告質量的下降，審計任期的延長在一定程度上會降低財務報告質量。另一種觀點認為，審計獨立性與審計任期正相關，而實施審計師強制性定期變更會增加審計成本，并且因為更換的新審計師缺乏對客戶的了解而增加審計風險，從而降低審計質量。我國學者在審計師強制性定期變更與審計質量關系方面并沒有發(fā)現以上正反兩方面的證據。李爽和吳溪（2006）發(fā)現，強制變更政策實行后，會計事務所對該政策的遵循程度逐漸提高，但它對提高會計師事務所公開報告上市公司潛在財務報告問題的促進作用很有限；沈玉清等（2006）對強制審計師變更制度的執(zhí)行效果進行檢驗，結果未能發(fā)現強制變更提升盈余質量的證據。張濤、吳聯(lián)生（2010）通過建立股東、管理層和審計師三方參與的兩委托人－單代理人博弈模型分析不同審計師變更方式下股東、管理層和審計師各自的最優(yōu)策略。研究進一步發(fā)現，在審計師強制性單期變更和審計師強制性定期變更下，股東對審計師與管理層之間的合謀無能為力，并可能最終導致財務舞弊行為的發(fā)生，審計師發(fā)表了標準無保留審計意見；而在股東決定的自愿性審計師變更下，股東可以利用解聘現任審計師這一威脅來阻止審計師和管理層之間的合謀，使審計師和管理層的最優(yōu)策略均為真實披露公司的盈利信息，并發(fā)表標準無保留審計意見。