傅獻(xiàn)忠 胡芳珍

（武漢工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖北 武漢 430064）

壞賬準(zhǔn)備是一項(xiàng)資產(chǎn)減值,壞賬損失核算的正確與否，不僅直接關(guān)系到企業(yè)費(fèi)用損失、經(jīng)營成果核算的正確性，而且關(guān)系到三大會(huì)計(jì)報(bào)表提供的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量保證程度。

一、提取壞賬準(zhǔn)備的判斷標(biāo)準(zhǔn)和方法

壞賬損失核算的正確與否，直接關(guān)系到企業(yè)費(fèi)用損失、經(jīng)營成果核算的正確性。按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)壞賬損失的核算，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性原則，采用備抵法?？梢蕴崛馁~準(zhǔn)備的范圍包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收利息等。為了簡(jiǎn)化起見，本文不考慮其他應(yīng)收款項(xiàng)提取壞賬準(zhǔn)備的情況。

壞賬準(zhǔn)備提取的判斷標(biāo)準(zhǔn)有三個(gè)：第一，當(dāng)按應(yīng)收賬款期末余額與提取比率計(jì)算的提取壞賬準(zhǔn)備金等于提取壞賬準(zhǔn)備金前壞賬準(zhǔn)備賬戶貸方余額時(shí)，本期不提壞賬準(zhǔn)備金；第二，當(dāng)按應(yīng)收賬款期末余額與提取比率計(jì)算的提取壞賬準(zhǔn)備金大于提取壞賬準(zhǔn)備金前壞賬準(zhǔn)備賬戶貸方余額時(shí)，本期應(yīng)按其差額提取壞賬準(zhǔn)備金；第三，提取壞賬準(zhǔn)備金前壞賬準(zhǔn)備賬戶如為借方余額時(shí)，本期應(yīng)按應(yīng)收賬款期末余額與提取比率計(jì)算的提取壞賬準(zhǔn)備金和提取壞賬準(zhǔn)備金前壞賬準(zhǔn)備賬戶借方余額之和提取壞賬準(zhǔn)備金。如果是第一次提取壞賬準(zhǔn)備，直接按應(yīng)收賬款期末余額和提取比率計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)的規(guī)定，已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收賬款以后又收回的應(yīng)按實(shí)際收回的金額，做壞賬準(zhǔn)備的增加（或企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入）。這勢(shì)必會(huì)影響本期壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提或沖銷。

在備抵法下，壞賬準(zhǔn)備提取方法一般有四種：應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法、個(gè)別認(rèn)定法。本文將采用應(yīng)收賬款余額百分比法分析有關(guān)問題。

二、壞賬準(zhǔn)備核算實(shí)例

假定某工業(yè)企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款的壞賬損失的核算采用備抵法。其壞賬準(zhǔn)備提取比率為5‰。每年應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備業(yè)務(wù)見以下各例。

①第一年開始提取壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)收賬款期末余額為100 000元，提取比率為5‰，則應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備500元（100000×5‰）。

應(yīng)收賬款 壞賬準(zhǔn)備期初余額： 期初余額：期末余額：100 000 期末余額：500

②第二年應(yīng)收賬款期末余額為200 000元，提取比率為5‰，則本期應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備1 000元。由于壞賬準(zhǔn)備賬戶有貸方余額，故補(bǔ)提500元（200 000×5‰-500）。

應(yīng)收賬款 壞賬準(zhǔn)備期初余額：100 000 期初余額：500 500期末余額：200 000 期末余額：1 000

③第三年應(yīng)收賬款期末余額為150 000元，提取比率為5‰，則本期應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備750元（150 000×5‰）。由于壞賬準(zhǔn)備賬戶已有期初余額1000元，大于750元，故應(yīng)按其差額250元沖銷（150000×5‰-1000）。

應(yīng)收賬款 壞賬準(zhǔn)備期初余額：200 000 250期初余額：1 000期末余額：150 000 期末余額：750

④第四年應(yīng)收賬款期末余額為150000元，提取比率為5‰。由于應(yīng)收賬款期初余額和期末余額相等，故本期不提取壞賬準(zhǔn)備金（150000×5‰-750）。

應(yīng)收賬款 壞賬準(zhǔn)備期初余額：150 000 期初余額：750期末余額：150 000 期末余額：750

⑤第五年，本期發(fā)生壞賬損失1 000元，應(yīng)收賬款期末余額為180 000元，提取比率為5‰，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額應(yīng)為900元。故本期實(shí)際提取壞賬準(zhǔn)備金 1150元（180000×5‰+1000-750）。

應(yīng)收賬款 壞賬準(zhǔn)備期初余額：150 000 1000期初余額：750 1000 1150期末余額：180 000 期末余額：900

⑥第六年，本期收回前期已核銷的壞賬準(zhǔn)備1000元。本期發(fā)生壞賬損失500元，應(yīng)收賬款期末余額為190 000元，提取比率為5‰，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額應(yīng)為950元。故本期實(shí)際沖銷多提的壞賬準(zhǔn)備金450元（900+1000-500-180000×5‰。）

應(yīng)收賬款 壞賬準(zhǔn)備期初余額：180 000 1000 500期初余額：900 1 000（---） 500 450 1000期末余額：190 000 期末余額：950

三、壞賬準(zhǔn)備對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目均以賬面價(jià)值列示。應(yīng)收賬款項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)應(yīng)收賬款總賬戶和預(yù)收賬款總賬戶所屬的明細(xì)賬戶的借方余額之和，在扣除應(yīng)收賬款相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備金之后合并填列。而應(yīng)收賬款總賬戶和預(yù)收賬款總賬戶所屬的明細(xì)賬戶的貸方余額之和合并填列在預(yù)收賬款項(xiàng)目里。因此，資產(chǎn)負(fù)債表中，沒有壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目。這里，我們不考慮應(yīng)收賬款總賬戶所屬的明細(xì)賬戶有貸方余額，也不考慮預(yù)收賬款總賬戶所屬的明細(xì)賬戶有借方余額的情況。那么，上面所述例①～例⑤的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值分別為：例①的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為99500（100000-500）元；例②的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為199000（200000-1000）元；例③的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為149250（150000-750）元；例④的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為149250（150000-750）元，與上期相比，沒有發(fā)生變化；例⑤的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為179100（180000-900）元。資產(chǎn)的賬戶余額在不考慮減值損失時(shí)，與其賬面價(jià)值相等；資產(chǎn)的賬戶余額在考慮減值損失時(shí)，小于其賬面價(jià)值。這樣做的好處在于，擠掉了資產(chǎn)的水分，反映了資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；另一方面也使得資產(chǎn)負(fù)債表更加簡(jiǎn)潔。其不足之處是增加了資產(chǎn)負(fù)債表編制和理解的難度。

四、壞賬準(zhǔn)備對(duì)利潤表的影響

利潤表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。利潤表主要反映以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：第一，營業(yè)收入；第二，營業(yè)利潤；第三，利潤總額；第四，凈利潤；第五，每股收益。其中，凈利潤等于利潤總額減所得稅費(fèi)用。

我國所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表觀下的債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，會(huì)增加會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)減值損失，而資產(chǎn)減值損失會(huì)對(duì)利潤總額產(chǎn)生影響，而利潤總額又直接決定所得稅費(fèi)用的多少。因此壞賬準(zhǔn)備對(duì)利潤表會(huì)產(chǎn)生影響。假設(shè)，某企業(yè)2007年12月31日應(yīng)收賬款賬戶余額為600000元，該企業(yè)期末對(duì)應(yīng)收賬款按10‰提了6000元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定按照應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)提3000元的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為零。分析，該企業(yè)應(yīng)收賬款在2007年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為594 000元（600 000-6000）。其計(jì)稅基礎(chǔ)=600000-3000=597000元，計(jì)稅基礎(chǔ)597000元與其賬面價(jià)值594 000元之間產(chǎn)生的3000元暫時(shí)性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。在本文第二目，即“壞賬準(zhǔn)備的提取比例和方法”所舉例子中，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，沒有產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)差異。此時(shí)的所得稅費(fèi)用與應(yīng)繳所得稅額一致，也沒有產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

五、壞賬準(zhǔn)備對(duì)現(xiàn)金流量表的影響

現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表，是企業(yè)的主要會(huì)計(jì)報(bào)表之一。其編制方法主要有工作底稿法、T型賬戶法、分析填列法等。本文采用分析填列法。主表采用直接法，補(bǔ)充資料采用間接法。對(duì)于由于經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的填列結(jié)果二者一致?，F(xiàn)金流量表中的第一項(xiàng)即“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的填列有兩種方法。

第一種方法根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的賬面價(jià)值和利潤表項(xiàng)目等資料分析填列，其計(jì)算公式是：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=營業(yè)收入+應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額）+（應(yīng)收賬款期初數(shù)-應(yīng)收賬款期末數(shù)）+（應(yīng)收票據(jù)期初數(shù)-應(yīng)收票據(jù)期末數(shù)）+（預(yù)收賬款期末數(shù)-預(yù)收賬款期初數(shù)）-當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備+當(dāng)期沖銷前期多提的壞賬準(zhǔn)備-支付的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)利息-庫存商品改變用途應(yīng)支付的銷項(xiàng)稅額±特殊調(diào)整事項(xiàng)。特殊調(diào)整事項(xiàng)的處理（不含三個(gè)賬戶內(nèi)部轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)），如果借：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等，貸方不是“收入及銷項(xiàng)稅額”則加上；如果貸：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等，借方不是“現(xiàn)金類”科目，則減去。這里，通過上述例子分析，本期收回前期已核銷的壞賬準(zhǔn)備以及本期核銷的壞賬準(zhǔn)備，已經(jīng)包含在“壞賬準(zhǔn)備”的結(jié)果之中。所以，不再單獨(dú)考慮本期收回前期已核銷的壞賬準(zhǔn)備，也不再單獨(dú)考慮本期核銷的壞賬準(zhǔn)備。否則，就是重復(fù)計(jì)算。例①計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為負(fù)100000元（-99500-500）；例②計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為負(fù)100000元（99500-199000-500）；例③計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為50000元（199000-149250+250）；例④計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為0元（149250-149 250+0）；例⑤計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為負(fù)31000元（149250-179100-1150）；例⑥計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為負(fù)9 500元（179100-189050+450）。另一方面，客戶用商品抵債的進(jìn)項(xiàng)稅額也不在此反映。

第二種方法根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的賬戶余額和利潤表項(xiàng)目等資料分析填列。其計(jì)算公式是：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=營業(yè)收入+應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額）+（應(yīng)收賬款期初數(shù)-應(yīng)收賬款期末數(shù)）+（應(yīng)收票據(jù)期初數(shù)-應(yīng)收票據(jù)期末數(shù)）+（預(yù)收賬款期末數(shù)-預(yù)收賬款期初數(shù)）+當(dāng)期收回前期已核銷的壞賬準(zhǔn)備-本期核銷壞賬準(zhǔn)備減少的應(yīng)收賬款-支付的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)利息-庫存商品改變用途應(yīng)支付的銷項(xiàng)稅額±特殊調(diào)整事項(xiàng)。這里，不再單獨(dú)考慮本期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，也不單獨(dú)考慮沖銷前期多提的壞賬準(zhǔn)備。否則，也會(huì)發(fā)生重復(fù)計(jì)算。例①計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為負(fù)100 000元（-100 000）；例②計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為負(fù)100 000元（100 000-200 000）；例③計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為50 000元（200 000-150 000）；例④計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為0元（150 000-150 000）；例⑤計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為負(fù)31 000元(150000-180000-1000)；例⑥計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款額為負(fù)9500元(180000-190000-500+1000)。

[1]高霞.壞賬準(zhǔn)備對(duì)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”計(jì)算的影響[J].《財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)版）》2006(06).

[2]李楓.現(xiàn)金流量表編制難點(diǎn)攻克.http://www.chinaacc.com/tougao/article.2007年3月30日.

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.立信會(huì)計(jì)出版社2006年.