盧曉玥

摘要：隨著世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，以傳統(tǒng)收益理論為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)收益表不再能夠滿足信息需求者的需要。全面收益理論的提出引發(fā)并推動(dòng)了全面收益改革的國(guó)際趨勢(shì)。通過分析全面收益理論的優(yōu)越性,并將其與傳統(tǒng)收益進(jìn)行比較，提出了在我國(guó)推行全面收益表的政策建議。認(rèn)為,隨著我國(guó)對(duì)全面收益理論關(guān)注的深層化及應(yīng)用的廣泛化，全面收益表在我國(guó)的推行必然能有長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)收益；全面收益；全面收益表

中圖分類號(hào):F2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào)：1672-3198（2011）06-0029-02

1 傳統(tǒng)收益理論的局限性分析

1.1 歷史成本受到挑戰(zhàn)

歷史成本原則的局限性在于，當(dāng)物價(jià)波動(dòng)較大或幣值不穩(wěn)定時(shí)，歷史成本就不能真實(shí)體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而減弱會(huì)計(jì)信息的有用性，影響報(bào)表使用者的決策。隨著衍生金融工具的出現(xiàn)，歷史成本計(jì)量開始暴露其固有的缺陷，這不僅是因?yàn)樵S多金融工具的取得成本不明確，還可能因?yàn)樵讷@取時(shí)只發(fā)生極少量甚至不會(huì)發(fā)生現(xiàn)金支出，或者在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其真實(shí)價(jià)值或者可能產(chǎn)生的利得和損失。因此，歷史成本會(huì)計(jì)不能對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)態(tài)進(jìn)行充分反映，于是公允價(jià)值引入到金融工具的計(jì)量。由于其內(nèi)在的風(fēng)險(xiǎn)和收益的正相關(guān)程度高，如何對(duì)公允價(jià)值的變化而產(chǎn)生的收益予以確認(rèn)以及評(píng)價(jià)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，這都會(huì)涉及到收益表的變化和收益信息的相關(guān)性和可靠性。因此，需要對(duì)傳統(tǒng)收益表進(jìn)行補(bǔ)充和修正。

1.2 實(shí)現(xiàn)—配比原則受到質(zhì)疑

傳統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)原則所反映的收益只是已實(shí)現(xiàn)的收益，不包括未實(shí)現(xiàn)的收益。這使得諸如廠房、設(shè)備等長(zhǎng)期資產(chǎn)即使價(jià)值不斷上升，其增值也不能及時(shí)得以反映。同時(shí)，傳統(tǒng)實(shí)現(xiàn)原則過于追求穩(wěn)健，即只確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損失，而不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得。如此便在一定程度上導(dǎo)致了會(huì)計(jì)收益計(jì)算的混亂，也使得收益計(jì)量缺乏邏輯一致性。另外，盡管收入與歷史成本配比是一個(gè)公認(rèn)的成本分配程序，但同樣離不開主觀預(yù)測(cè)，而且，在成本分配中收入與已耗成本間的相關(guān)關(guān)系往往極不明顯，這樣就導(dǎo)致了多種分配方法的存在。并且，以歷史成本計(jì)量費(fèi)用，而以現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量收入，使得收入和費(fèi)用不能得到真正意義上的配比。

1.3 財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽理論被打破

我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系是由資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表四大報(bào)表組成的。其中,收益表的出旨在排除資本性交易所引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)，能夠解釋最初與期末資產(chǎn)變動(dòng)的全部?jī)?nèi)容，因而和資產(chǎn)負(fù)債表直接勾稽在一起。(本期收益=期末凈資產(chǎn)—期初凈資產(chǎn)—本期業(yè)主投資＋本期派給業(yè)主款)。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，越來越多的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目采用以現(xiàn)行價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性，而收益表依舊堅(jiān)持歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，使得某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)列入資產(chǎn)負(fù)債表，卻無法列入收益表，由此打破了以前財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。

2 全面收益的理論分析

2.1 全面收益的含義

1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了全面收益概念，即“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動(dòng)。”從這里可以看出，F(xiàn)ASB實(shí)際上將企業(yè)一定期間權(quán)益的全部變動(dòng)分為全面收益和由于企業(yè)與其業(yè)主之間的轉(zhuǎn)換而發(fā)生的一切權(quán)益變動(dòng)。根據(jù)FASB提出的全面收益概念,全面收益=凈收益+其他全面收益(前者是已實(shí)現(xiàn)的收益,后者是未實(shí)現(xiàn)的)。因此,全面收益不僅包括現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)的凈收益,還應(yīng)包括在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動(dòng),如持有資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)、未實(shí)現(xiàn)匯兌損益、衍生金融工具持有損益等。

全面收益概念的提出實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變；二是收益計(jì)量從“收入費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”的重大轉(zhuǎn)變。它一方面揭示了收益所引起企業(yè)財(cái)富變動(dòng)的性質(zhì)，另一方面突出了收益來源和表現(xiàn)形式的多元化特點(diǎn)。與此同時(shí)，全面收益觀還形成對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則的挑戰(zhàn)和突破，進(jìn)一步推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的豐富和發(fā)展。

2.2全面收益與傳統(tǒng)收益的差異

如前文所述，全面收益強(qiáng)調(diào)“物質(zhì)財(cái)富的增加”, 著眼于物質(zhì)財(cái)富的絕對(duì)增加。而傳統(tǒng)收益則強(qiáng)調(diào)“投入與產(chǎn)出配比后的結(jié)果”，著眼于產(chǎn)出價(jià)值對(duì)投入價(jià)值的相對(duì)增加。兩者在諸多方面存在差異：

（1）兩者體現(xiàn)的資本保全觀念不同。全面收益體現(xiàn)的是實(shí)物資本保全觀。只有在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中保持所有者投入的實(shí)際生產(chǎn)能力不變，企業(yè)才能確認(rèn)收益；而在已消耗的實(shí)物資產(chǎn)未得到重置之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。與之不同的是,傳統(tǒng)收益則體現(xiàn)了財(cái)務(wù)資本保全觀。

（2）兩者遵循的收入確認(rèn)模式不同。全面收益的收入確認(rèn)遵循經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式。這種模式所確認(rèn)的收益,不僅包括企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收益,而且包括企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的、由于價(jià)格或預(yù)測(cè)的變動(dòng)而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。它以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易為基礎(chǔ)；而對(duì)于那些因價(jià)格或預(yù)測(cè)的變動(dòng)而產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)，只要沒有發(fā)生實(shí)際的交易,就不予以確認(rèn)和計(jì)量。

（3）兩者依據(jù)的成本計(jì)量屬性不同。計(jì)量傳統(tǒng)收益時(shí)依據(jù)的是歷史成本。這有利于客觀反映企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。但也存在不足之處:一是在通貨膨脹日益普遍的今天,歷史成本原則的貫徹使得生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償,從而會(huì)造成虛盈實(shí)虧的現(xiàn)象，并進(jìn)而影響企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行；二是歷史成本原則的實(shí)行又與收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量的做法存在著邏輯上的矛盾。反之，計(jì)量全面收益時(shí)依據(jù)的是現(xiàn)時(shí)成本。

（4）兩者所適用的收益計(jì)算方法不同。傳統(tǒng)收益的計(jì)算適用“收入—費(fèi)用”法。按照這種方法,收益被看作是所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行配比后的結(jié)果。這使得資產(chǎn)負(fù)債表成了收益表的副產(chǎn)品。與之不同的是,全面收益的計(jì)算適用“資產(chǎn)—負(fù)債”法。在這種方法下，收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，收益表被視為是反映企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動(dòng)情況的報(bào)表。這使得收益表成了資產(chǎn)負(fù)債表的副產(chǎn)品。

2.3 全面收益的優(yōu)越性

與傳統(tǒng)收益概念相比,全面收益具有以下優(yōu)越性:

(1)全面收益更接近經(jīng)濟(jì)收益。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益是指會(huì)計(jì)期間,企業(yè)交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額,不包括本期已產(chǎn)生但尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。全面收益反映的是企業(yè)已發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)、情況所帶來的權(quán)益變動(dòng)。但全面收益不等同于經(jīng)濟(jì)收益。

(2) 全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣。全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣泛,不僅包括了傳統(tǒng)的凈收益部分,而且包括其他全面收益,即除正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益外還包括非經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目產(chǎn)生的利得和損失。從而能夠全面反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。

(3)全面收益與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)相一致。收益是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流的能力。全面收益包含了當(dāng)期已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)但近期可實(shí)現(xiàn)的利得和損失,因此使人們能更準(zhǔn)確、及時(shí)地預(yù)測(cè)“所有”未來現(xiàn)金流,增強(qiáng)了“收益”信息的相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性。決策有用觀認(rèn)為,財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息,因此更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。因此,全面收益與傳統(tǒng)收益相比,它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)更為一致。

(4)全面收益更全面地反映了企業(yè)的業(yè)績(jī)。全面收益采用的是“資產(chǎn)負(fù)債觀”， 不同于傳統(tǒng)收益采用的“收入費(fèi)用觀”，資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量被認(rèn)為是收益確定的前提,其收益則是企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)凈資產(chǎn)的變化,既包括已實(shí)現(xiàn)的收益,又包括已確定而尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。因此,能更全面地反映了企業(yè)的業(yè)績(jī)。

3 我國(guó)推行全面收益表存在的問題

近幾年來, 由于全面收益改革的國(guó)際趨勢(shì),我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)全面收益理論日益重視。2007 年1 月1 日實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,從不同方面反映出了全面收益理論在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。一方面，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展，為全面收益的內(nèi)容劃分，和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。另一方面，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了較大調(diào)整。另外，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中比較謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。這些改革表明，我國(guó)企業(yè)收益信息的披露開始趨向于全面收益觀。

然而，由于全面收益理論在我國(guó)的應(yīng)用還處于初級(jí)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)該理論的關(guān)注較少且運(yùn)用不熟，從而對(duì)全面收益表在我國(guó)的推行產(chǎn)生一定程度的制約。

3.1 對(duì)全面收益理論了解的時(shí)間較短

雖然我國(guó)已經(jīng)開始利用所有者權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告其他全面收益，但時(shí)間只有一年多，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上美國(guó)十年的歷史，而且受其附加在所有者權(quán)益變動(dòng)表這一新表，而不是以全面收益表的形式單獨(dú)列報(bào)的形式所限，可能很少有人特別關(guān)注。要使我國(guó)會(huì)計(jì)人員適應(yīng)這一新概念，特別是弄清楚它和利潤(rùn)的的區(qū)別，恐怕還要花上一段時(shí)間。

3.2 缺乏對(duì)現(xiàn)金流量表的關(guān)注

我國(guó)已經(jīng)用了許多年的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)現(xiàn)金流量表一直沒引起足夠的關(guān)注。能否適應(yīng)這一類似現(xiàn)金流量表格式的全面收益表和財(cái)務(wù)狀況表，特別是編制好這一征求意見稿中建議報(bào)表格式的附注中信息量龐大的慨金流量到全面收益調(diào)節(jié)表，也是我國(guó)會(huì)計(jì)人員未來可能需要邁過的一道坎。

3.3 可能引起管理層的利潤(rùn)操作

主表中報(bào)告更細(xì)的分類也勢(shì)必會(huì)有效地提高報(bào)表的決策有用性，但這些分類更多的是靠管理層的意見。這是否又給管理層留下操縱利潤(rùn)的空間，至少是操縱資產(chǎn)、負(fù)債或收益的結(jié)構(gòu)以獲得更漂亮的財(cái)務(wù)指標(biāo)的空間，值得商榷。特別是在中國(guó)，管理層操縱利潤(rùn)的案件已不止一兩起。

4 我國(guó)推行全面收益表的政策建議

如上文所述，我國(guó)企業(yè)利潤(rùn)表是以歷史成本原則為基礎(chǔ)編制的, 這種收益報(bào)告盡管具有一定的可靠性和可驗(yàn)證性, 但其缺陷也十分明顯。解決這些問題, 應(yīng)當(dāng)在借鑒西方國(guó)家全面收益理論與方法的基礎(chǔ)上, 結(jié)合我國(guó)實(shí)際, 對(duì)企業(yè)收益報(bào)告加以改進(jìn)。具體政策建議如下：

4.1 增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素

要對(duì)我國(guó)利潤(rùn)表進(jìn)行改進(jìn), 首先必須增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素, 即“全面收益”，它既包括了現(xiàn)行利潤(rùn)表中的當(dāng)期凈利潤(rùn), 也包含資產(chǎn)評(píng)估增值等已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益。其次，為了反映全面收益信息, 必須對(duì)收益組成部分進(jìn)行正確劃分, 并對(duì)每一類組成部分進(jìn)行正確定義, 可將全面收益的構(gòu)成要素分為收人、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)部分。

4.2 清晰披露收益項(xiàng)目的信息

報(bào)告全面收益, 目的在于全面列示收益的各個(gè)組成部分,以滿足不同信息使用者的需要。為此，收益項(xiàng)目信息的披露應(yīng)注意以下方面：（1）當(dāng)收入和費(fèi)用、利得和損失項(xiàng)目的規(guī)模、性質(zhì)或影響程度重大時(shí), 應(yīng)將這些項(xiàng)目分別以總額列示, 而不是以相互抵消的凈額列示；其他所有非同一交易或同類交易的事項(xiàng)所形成的利得、損失、費(fèi)用等, 都應(yīng)盡量分開列示披露；（2）費(fèi)用項(xiàng)目可按性質(zhì)或功能分類并按不同的格式進(jìn)行列報(bào)；（3）對(duì)于“資產(chǎn)評(píng)估增值” 及“外幣報(bào)表?yè)Q算差異”，由于其屬于未實(shí)現(xiàn)的利得, 因此應(yīng)列示于其他全面收益項(xiàng)目之中；（4）在單獨(dú)列示重大的營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目金額的同時(shí)，應(yīng)在附注中披露這些項(xiàng)目的性質(zhì)、內(nèi)容等詳細(xì)信息。

參考文獻(xiàn)

［1］@中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006,(1)

［2］@葛家澍，林志軍．現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論［M］．廈門：廈門大學(xué)出版社，2001：121—123