張先治，王語嫣

(東北財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，遼寧 大連 116025)

一、引 言

財政部于2006年發(fā)布的包括1項基本準則和38項具體準則的企業(yè)會計準則體系 (簡稱新準則)實施幾年來取得了很好的成效。與原準則相比，新準則實施到底給企業(yè)的經(jīng)營管理理念和方式帶來什么樣的變化，特別是新準則在會計政策變更方面發(fā)生的變化是否會給企業(yè)帶來影響及其影響程度，成為理論界與實務(wù)界探討的焦點，也是本文關(guān)注的重點。我們通過對遼寧省國有企業(yè)會計準則執(zhí)行情況的問卷調(diào)查分析中得出:46.67%的總會計師認為新準則對企業(yè)的經(jīng)營政策存在影響;19.74%的集團子公司認為新準則對企業(yè)經(jīng)營政策存在影響;60%的總會計師認為新準則對企業(yè)的財務(wù)政策產(chǎn)生影響;41.03%的集團子公司認為新準則對企業(yè)的財務(wù)政策產(chǎn)生影響;39.22%的企業(yè)認為執(zhí)行新會計準則對會計政策和會計核算方法有調(diào)整［1］。這些數(shù)據(jù)說明，新準則確實對企業(yè)的管理理念、管理方式及決策產(chǎn)生了影響。特別是企業(yè)利用會計政策變更對企業(yè)的盈余進行管理現(xiàn)象是存在的。

2006年我國新準則的頒布實施，為學(xué)術(shù)界帶來了新的研究契機。對新準則變化的研究按其研究角度的不同可歸納為兩類:一類是對新準則中各項會計政策變化原因的研究。其中趙春光的實證研究中，發(fā)現(xiàn)減值前虧損的公司存在以轉(zhuǎn)回和計提資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為，同時有較弱的證據(jù)說明減值前盈利的公司也存在轉(zhuǎn)回和計提資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為，詮釋了資產(chǎn)減值準則不準轉(zhuǎn)回減值準備的原因［2］。另一類是對新準則變化帶來影響的研究。其中，陳旭東指出，新準則執(zhí)行后，傳統(tǒng)的利潤操控方法受到嚴重沖擊，但同時也會出現(xiàn)一些新的操控方法［3］;沈烈和張西萍指出，會計準則并不影響盈余管理的存在與否，會計準則影響的只是盈余管理的具體手段與花樣［4］。

二、新準則實施后會計政策變化的內(nèi)容與特點

從會計政策角度看，我國企業(yè)會計準則的內(nèi)容可分為兩大類:第一類會計政策是企業(yè)必須遵守執(zhí)行的，如會計期間、各類資產(chǎn)的劃分和會計報告的格式等;第二類會計政策允許不同企業(yè)針對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)選擇不同的會計處理方法。新準則的頒布實施，會計政策也存在較大的變化，這種變化具體體現(xiàn)在以下幾個方面:(1)會計計量屬性:新準則中明確將公允價值作為會計計量屬性之一，這意味著以歷史成本為主的計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。(2)存貨的計價方法:新準則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法確定發(fā)出存貨的成本，取消了后進先出法。(3)無形資產(chǎn)開發(fā)費用的資本化:新準則將企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)劃分成兩個階段，研究階段的支出，發(fā)生時計入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出，可資本化確認為無形資產(chǎn)。(4)資產(chǎn)減值準備的確認和計提:新準則對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。(5)債務(wù)重組損益計入當(dāng)期損益:新準則規(guī)定將債務(wù)重組收益和損失都計入當(dāng)期損益，改變了原來只把債務(wù)重組的損失計入當(dāng)期損益，而把債務(wù)重組收益計入資本公積的做法。(6)企業(yè)合并區(qū)分合并類型，將我國企業(yè)合并的情況分成兩種:同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法［5］(具體變化見表1)。

表1 會計政策變化比較表

三、會計政策變化對盈余管理的有效控制

會計政策是企業(yè)進行會計核算，最終生成會計報表所應(yīng)遵循的原則和方法。會計核算的一般原則要求企業(yè)不得隨意變更會計政策，以保持會計信息的一致性和可比性，但是有的會計政策具有靈活性，企業(yè)可根據(jù)自身需要調(diào)整會計政策，這就給企業(yè)管理當(dāng)局提供了操控利潤的空間。在我國的上市公司中，有時企業(yè)的某一年度利潤絕大部分都是通過變更發(fā)出存貨計價方法、計提和沖回資產(chǎn)減值準備等手段調(diào)節(jié)而實現(xiàn)的，并不是企業(yè)真正的經(jīng)營業(yè)績。這使得會計信息不能真實反映企業(yè)經(jīng)營的實際情況，反而成為企業(yè)粉飾報表進行盈余管理的工具。新準則較多地壓縮了會計政策的可選擇項目，限定了企業(yè)盈余管理的空間，有助于提高會計信息質(zhì)量。

1.存貨計價后進先出法的取消

存貨是企業(yè)一項很重要的資產(chǎn)，不同的存貨計價方法會直接影響確定存貨期末價值和計算銷售成本，最終影響企業(yè)的利潤。《企業(yè)會計準則第1號——存貨》中規(guī)定，企業(yè)發(fā)出存貨計價方法只能采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法，取消了原有的后進先出法。

近年來，由于競爭的加劇和利潤空間的狹小，產(chǎn)品價格不斷下跌。這種情況在家電、電腦、汽車等行業(yè)中表現(xiàn)特別明顯，這些行業(yè)的產(chǎn)品多年來價格一路走低，導(dǎo)致該行業(yè)的經(jīng)營業(yè)績也隨之下滑。在這種情況下，為了保證業(yè)績，企業(yè)管理當(dāng)局通常會采取一些措施，常見手段之一就是采用后進先出法確認存貨成本。由于存貨的價格是先高后低，因此在采用后進先出法時核算的存貨成本低，可確認較高的當(dāng)期利潤，同時期末存貨是以較高的單價列示在資產(chǎn)負債表中，這就會虛增當(dāng)期資產(chǎn)，從而達到粉飾財務(wù)報表的目的。但這種行為極具危害性，是一種在合法外衣掩蓋下的造假行為。王晗認為，后進先出法的取消是我國會計準則與國際趨同的需要，同時也是對資產(chǎn)負債管理念的體現(xiàn)［6］。禁止采用后進先出法是有必要的，這種會計政策的變化有利于真實反映出存貨的實物流轉(zhuǎn)，在一定程度上提高了會計信息的質(zhì)量，遏制了人為調(diào)節(jié)利潤的空間。

2.資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回

在原會計準則制度規(guī)定下，資產(chǎn)減值會計政策賦予了企業(yè)更多的職業(yè)判斷權(quán)利，其目的是要企業(yè)更真實反映財務(wù)狀況，但卻不可避免地給企業(yè)帶來盈余管理的空間。企業(yè)管理當(dāng)局出于某種目的或需要，加之職業(yè)判斷所依據(jù)的條件和衡量標準的不一致，資產(chǎn)減值就成為企業(yè)實施盈余管理的有效手段。計提減值準備的資產(chǎn)價值得以恢復(fù)時，很多企業(yè)利用資產(chǎn)減值的確認與轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤:盈利上升時，多計提減值準備;盈利下滑時，將減值準備沖回。趙春光［2］的實證研究中，發(fā)現(xiàn)減值前虧損的公司存在以轉(zhuǎn)回和計提資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為，一方面是為了避免虧損，另一方面是為了進行“大洗澡”(big bath)。同時有較弱的證據(jù)說明減值前盈利的公司也存在轉(zhuǎn)回和計提資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為，一方面是為了平滑利潤，另一方面是為了達到盈余增長。代冰彬等發(fā)現(xiàn):上市公司在利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱時，盈余管理動機的不同會影響減值類型的選擇。扭虧和大清洗公司會采取各種類型減值準備進行盈余管理，而平滑和管理層變更公司只使用長期資產(chǎn)減值準備［7］。新準則中規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！边@一會計政策的變化，有效遏制了利用資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回來進行操控利潤的行為，有利于提高會計信息質(zhì)量，同時也促使企業(yè)在對外報告會計信息時采用更加謹慎的態(tài)度。

3.企業(yè)合并的重新規(guī)范

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類，分別采用不同的會計核算方法進行核算。同一控制下的企業(yè)合并，以合并日被合并方的賬面價值替代公允價值作為合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債的計價基礎(chǔ)。目前，我國企業(yè)合并大部分都是同一控制下的企業(yè)合并，在原準則的規(guī)定下，采用公允價值進行會計計量，但合并對價并非是雙方討價還價的結(jié)果，無法避免企業(yè)在合并時通過濫用公允價值和合并日進行調(diào)節(jié)利潤的行為發(fā)生。盡管公允價值的確定要經(jīng)過評估確認，但在其操作過程中存在很多主觀判斷，導(dǎo)致公允價值難達公允，反而成為企業(yè)進行盈余管理的工具。新準則的這一變化，可以說是結(jié)合我國的實際情況，有效遏制了通過企業(yè)合并進行人為操控利潤行為的發(fā)生。

四、會計政策變化引發(fā)新的盈余管理手段

基于前面的研究，我們可以發(fā)現(xiàn)新準則在減少會計核算方法的選擇權(quán)，達到縮小企業(yè)盈余管理空間方面做出的努力。例如，對存貨后進先出法的廢除，減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回等，這些會計政策的變更在一定程度上使傳統(tǒng)的利潤操縱方法失效。然而，會計準則的制定是在提高會計信息的可靠性和相關(guān)性與抑制盈余管理行為之間的權(quán)衡，并不是僅僅考慮對企業(yè)盈余管理行為的遏制。在會計政策變化的同時，就不可避免地為新的利潤操縱手段另開方便之門。

1.公允價值適用范圍的擴大

公允價值的全面引入是本次會計準則改革的一項重大突破，公允價值的運用體現(xiàn)了會計信息的相關(guān)性，有助于提供利利益相關(guān)者決策的會計信息。但是，由于公允價值的確定會涉及到估值技術(shù)的運用，而估值技術(shù)的運用又體現(xiàn)著很大的主觀性，缺少能夠量化的定量標準，這就使得公允價值的“公允”大打折扣。公允價值的使用前提是有活躍的市場，公允價值必須能夠取得并且能夠可靠計量，我國尚處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，市場機制并不完善，公允價值的全面引入，無疑會為企業(yè)管理當(dāng)局盈余管理提供新的可操作空間。

2.無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)項目支出，區(qū)分開發(fā)階段與研究階段，允許開發(fā)階段費用資本化，將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中進行攤銷。而原準則規(guī)定無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用。無形資產(chǎn)準則的此次改革，給予了創(chuàng)新類企業(yè)更大的利潤操縱空間。雖然準則中對企業(yè)的研究階段和開發(fā)階段進行了明確定義，但在實務(wù)中，開發(fā)階段與研究階段的界限卻難以理清，其中必然包含著企業(yè)管理當(dāng)局的主觀判斷，這就為其提供了一個很好的操控利潤的平臺。企業(yè)管理層在區(qū)分開發(fā)階段與研究階段時，不會以企業(yè)無形資產(chǎn)的真實情況為依據(jù)，而是利用這一會計政策為企業(yè)業(yè)績服務(wù)，根據(jù)企業(yè)的利潤需要而對開發(fā)階段和研究階段進行劃分，從而達到為企業(yè)盈余服務(wù)的目的。

3.債務(wù)重組準則

《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》中規(guī)定，對于債務(wù)人而言，發(fā)生債務(wù)重組時，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值超過抵債資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值或者重組后債務(wù)賬面價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入。即新準則允許企業(yè)確認債務(wù)重組損益。

新準則中的債務(wù)重組交易以公允價值計量并允許債務(wù)人確認重組收益，對此變化，陳信元教授分析說:“作為債務(wù)人的上市公司而言，新的債務(wù)重組準則意味著一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進入利潤表。對滬深股市無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益?！边@意味著債務(wù)重組確認的變化將會重新帶來高利潤，進而掩蓋了企業(yè)的真實業(yè)績，為企業(yè)進行盈余管理提供了條件。

五、完善會計準則制定與實施的相關(guān)建議

會計準則及相關(guān)制度給予管理當(dāng)局過多的判斷及選擇空間和會計監(jiān)管不足，為企業(yè)盈余管理提供了生存空間。因此，要對盈余管理進行有效的控制，必須具備完善的會計準則和健全的會計監(jiān)管機制。

第一，壓縮會計政策的選擇范圍，提高會計信息披露的質(zhì)量。盈余管理的存在主要依賴于會計制度給予會計人員處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時基于職業(yè)判斷而進行會計政策選擇的權(quán)利。因此，壓縮會計政策的選擇范圍，是可以對企業(yè)盈余管理行為進行遏制的。結(jié)合本文的研究，新準則的改革對企業(yè)的盈余管理造成嚴重沖擊，使傳統(tǒng)的利用存貨計價方法和資產(chǎn)減值的計提與轉(zhuǎn)回等調(diào)節(jié)利潤的盈余管理方法失效。若要完善會計準則的制定，還要提高會計信息披露的質(zhì)量。會計準則制訂者應(yīng)當(dāng)在堅持成本效益原則的基礎(chǔ)上，要求企業(yè)增加會計信息披露的數(shù)量，并且要提高會計信息披露的質(zhì)量，尤其是在企業(yè)會計政策發(fā)生變更的情況下，要將政策變更的依據(jù)充分披露出來，通過會計信息的透明化，把利潤操縱行為控制在一個適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)。

第二，加強會計監(jiān)管。我國對企業(yè)進行監(jiān)管的部門主要包括政府監(jiān)管、社會監(jiān)管、企業(yè)內(nèi)部財務(wù)和審計部門的監(jiān)管。監(jiān)管部門眾多，但在監(jiān)管的過程中卻存在不足。政府監(jiān)管的各部門都是在各自的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)對企業(yè)進行監(jiān)管，如稅務(wù)部門只負責(zé)監(jiān)管涉及稅務(wù)的業(yè)務(wù)，銀行部門注重信貸情況，而作為會計工作的主管財政部門也難以實現(xiàn)對會計工作的全面監(jiān)管。會計事務(wù)所這一強有力的社會監(jiān)管，也只是對會計報表和驗資等一些特殊業(yè)務(wù)進行審查，而不能夠?qū)嫎I(yè)務(wù)的整個流程進行有效監(jiān)管。

對企業(yè)盈余管理的遏制不能只依賴制定會計準則，只有完善的準則制度，卻不對其實施進行有效監(jiān)管，也不會取得理想的效果。在我國會計監(jiān)管體系中，應(yīng)加強協(xié)調(diào)各會計監(jiān)管部門的監(jiān)督工作，對各部門監(jiān)管工作形成的信息進行資源共享，在提高監(jiān)管部門工作效率的同時，使得監(jiān)管質(zhì)量也隨之提高。另外，還要加強注冊會計師的獨立審計，在加強對外審計機構(gòu)審計責(zé)任的管理和監(jiān)督的基礎(chǔ)上，由外部審計機構(gòu)提供被審計企業(yè)盈余管理的評價報告，從而提高會計信息的可靠性。

第三，健全法律制度，加大對盈余管理行為的懲罰力度。企業(yè)管理當(dāng)局進行盈余管理是以獲得預(yù)期收益為主要目的，因此其必定遵循成本效益原則。盈余管理的行為之所以存在，其重要原因在于進行盈余管理的預(yù)期風(fēng)險收益大于其預(yù)期風(fēng)險成本。因此，增加盈余管理成本，使預(yù)期的風(fēng)險成本高于預(yù)期的風(fēng)險收益，企業(yè)的盈余管理行為必定得到有效控制。如何增加盈余管理成本，可以通過建立民事賠償機制，追究有關(guān)責(zé)任人的民事賠償責(zé)任，對進行盈余管理的企業(yè)和企業(yè)管理人員處以重罰等手段得到實現(xiàn)。

［1］遼寧省國有企業(yè)實施企業(yè)會計準則問題研究課題組.關(guān)于遼寧省國有企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告［R］.大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2010.20-25.

［2］趙春光.資產(chǎn)減值與盈余管理——論《資產(chǎn)減值》準則的政策涵義［J］.會計研究，2006，(3):11-17.

［3］陳旭東.新會計準則環(huán)境下傳統(tǒng)利潤操控方法的命運分析［J］.云南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2006，(5):88-92.

［4］沈烈，張西萍.新會計準則與盈余管理［J］.會計研究，2007，(2):52-58.

［5］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則［S］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.43-52.

［6］王晗.關(guān)于新準則取消后進先出法的思考［J］.財會研究，2008，(13):30-32.

［7］代冰彬，陸正飛，張然.資產(chǎn)減值:穩(wěn)健性還是盈余管理［J］. 會計研究，2007，(12):35-45.

［8］王樂錦.我國新會計準則中公允價值的運用:意義與特征［J］.會計研究，2006，(5):31-35.

［9］劉泉軍，張政偉.新會計準則引發(fā)的思考［J］.會計研究，2006，(3):7-10.

［10］翟勝寶.上市公司會計政策選擇的倫理思考［J］.會計研究，2009，(3):11-19.