文/黑龍江省完達山乳業(yè)股份有限公司 楊曉萍

為加強農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額抵扣管理，2011年6月28日，國家稅務總局出臺了《國家稅務總局關于部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除管理辦法的公告》（征求意見稿），以下簡稱《辦法》。《辦法》擬在液體乳及乳制品制造、食用植物油加工行業(yè)試點實行進項稅額核定扣除辦法。《辦法》的思路是：繼續(xù)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品給予免征增值稅的優(yōu)惠政策，同時，改變當前農(nóng)產(chǎn)品加工和流通企業(yè)憑農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票直接計算抵扣進項稅額的做法，實行農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除辦法。核定扣除辦法擬取消農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的抵扣功能，將農(nóng)產(chǎn)品進項稅額與現(xiàn)有抵扣憑證脫鉤，改按納稅人每月實際耗用的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量來確定當期可抵扣的進項稅額。以下，筆者結(jié)合農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的行業(yè)特點，淺談現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策存在的主要問題及《辦法》中存在的利與弊。

1 現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策存在的主要問題

現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策在促進農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)和流通發(fā)展中發(fā)揮了重要作用，同時，也要看到該政策在實際執(zhí)行中一些不利因素逐漸顯現(xiàn)出來。一是破壞了增值稅的穩(wěn)定運行。增值稅的計稅原理是征多少扣多少，未征稅則不扣稅。農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策采取的“前免后抵、自開自抵”的方式，違背了增值稅征扣稅一致的基本原則，動搖了增值稅穩(wěn)定運行的根基；二是引起了所謂“高征低扣”的誤解和爭論?，F(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策實際上是一種隱性財政補貼，但由于虛擬抵扣的進項稅額按13%的扣除率計算，而大部分農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)生產(chǎn)銷售的貨物適用17%的增值稅稅率，經(jīng)常會引起所謂“高征低扣”的誤解；三是引發(fā)了大量的偷騙稅案件。農(nóng)產(chǎn)品“自開自抵”的方式使得稅務機關對農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票無法通過稽核比對來檢驗收購行為的真實性，客觀上給不法分子提供了可乘之機，導致利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票偷騙稅的案件時有發(fā)生；四是增加了征納雙方的成本。由于農(nóng)產(chǎn)品收購行為復雜多樣，在現(xiàn)有制度下，國家曾采取收購農(nóng)產(chǎn)品定額扣稅、第三方付款確認抵扣等管理方式，但效果十分有限，有些措施反而在一定程度上增加了征納雙方的成本。

2 進項稅額核定扣除辦法的利弊分析

2.1 有利方面

《辦法》擬將農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策調(diào)整為按農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除，其有利方面：一是減輕大部分農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的稅收負擔。實行農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除辦法，可維持現(xiàn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅政策不變，有利于農(nóng)民增收，減輕大部分農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的稅收負擔，引導農(nóng)產(chǎn)品加工和流通企業(yè)做大做強；二是解決行業(yè)間增值稅稅負不平衡現(xiàn)象。由于銷項稅和進項稅稅率的不統(tǒng)一，使得大部分農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)增值稅稅負實際上比工業(yè)企業(yè)還高。進項稅額統(tǒng)一核定扣除后，可解決工業(yè)企業(yè)與農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)間增值稅稅負不平衡的現(xiàn)象；三是提升農(nóng)產(chǎn)品加工競爭力。實行農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除，同時將扣除率調(diào)整為產(chǎn)成品的適用稅率，可大大減輕農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的增值稅負擔，有利于鼓勵農(nóng)產(chǎn)品加工增值，促進農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)的發(fā)展；四是穩(wěn)定增值稅基本征扣稅機制。該《辦法》可避免購銷雙方相互制約的增值稅征扣稅鏈條機制失效，穩(wěn)定增值稅運行根基；五是有利于堵塞增值稅抵扣漏洞?！掇k法》廢除了農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票抵扣功能，將農(nóng)產(chǎn)品進項稅額與現(xiàn)有抵扣憑證脫鉤，從源頭上消除了不法企業(yè)虛開收購發(fā)票的動機。

2.2 不利方面

《辦法》采取農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除辦法，取消了農(nóng)產(chǎn)品進項稅額憑票扣稅的制度，需要依據(jù)納稅人財務資料記錄的數(shù)據(jù)及稅務機關掌握的第三方數(shù)據(jù)來計算扣除標準，可能會出現(xiàn)核定標準不統(tǒng)一、稅收待遇不公平等問題。一是進項稅額扣除標準核定難度大。由于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)生產(chǎn)設備的新舊程度、生產(chǎn)規(guī)模、加工工藝、原料奶及大豆的產(chǎn)地及質(zhì)量、企業(yè)會計核算基礎、參與核定人員對企業(yè)了解程度等因素的不同，稅務機關分別按企業(yè)核定不同地區(qū)同一行業(yè)進項稅統(tǒng)一扣除標準時，會有一定的難度；二是現(xiàn)行規(guī)定與《辦法》銜接難度大?，F(xiàn)行增值稅暫行條例明確規(guī)定農(nóng)產(chǎn)品進項稅額憑票扣稅，《辦法》按農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除，抵扣方式發(fā)生了根本性的改變。試點企業(yè)在試行階段，現(xiàn)行規(guī)定與《辦法》銜接上有一定的難度。如《辦法》中規(guī)定，對期初庫存農(nóng)產(chǎn)品以及庫存半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理，如果一次性作轉(zhuǎn)出處理，勢必占用企業(yè)大量的周轉(zhuǎn)資金。再如《辦法》中規(guī)定，納稅人銷售貨物時按照稅務機關核定的扣除標準確定當期允許抵扣的進項稅額，并從成本類科目轉(zhuǎn)入“應交稅費一應交增值稅（進項稅額）”科目，從成本結(jié)轉(zhuǎn)和成本歸集過程看，勢必導致成本類科目發(fā)生額與存貨類科目發(fā)出額不一致，不利于企業(yè)進行成本核算和分析；三是《辦法》對農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)沒有起到減輕稅負的作用。對于農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)來說，由于適用增值稅稅率為17%，根據(jù)《辦法》規(guī)定，當農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率由13%提高到17%后，可抵扣的進項稅額為：買價×17%/（1+17%）=買價×14.53%，由現(xiàn)行政策規(guī)定的13%上升至14.53%，《辦法》將減少該行業(yè)原料稅務負擔1.53個百分點。但對于農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)來說，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字［1995］52號）第（七）條規(guī)定，以大豆等為原料榨取油脂的油料植物增值稅適用13%低稅率，按現(xiàn)行政策規(guī)定，可抵扣的進項稅額為：買價×13%；按《辦法》規(guī)定，可抵扣的進項稅額為：買價×13%/（1+13%）=買價×11.50%，由現(xiàn)行政策規(guī)定的13%下降至11.50%，《辦法》將增加初加工企業(yè)原料稅務負擔1.5個百分點。這顯然不利于扶持農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)或以農(nóng)產(chǎn)品初加工為主的企業(yè)的發(fā)展。

總之，做好農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法宣傳工作，總結(jié)試點經(jīng)驗，及時反映試點過程中存在的問題更為重要。