李巖

（濟鋼集團有限公司財務(wù)處，山東 濟南 250101）

新舊會計準則中長期股權(quán)投資的比較

李巖

（濟鋼集團有限公司財務(wù)處，山東 濟南 250101）

新會計準則體系中的長期股權(quán)投資與舊準則相比差異較大，新會計準則對長期股權(quán)投資重新進行了完善和修正，進行了更詳細的分類，對成本法與權(quán)益法的適用范圍，初始投資成本計量，長期股權(quán)投資減值準備的計提及長期股權(quán)投資披露等方面做了較大的調(diào)整和改變。新準則更加合理地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，提高了財務(wù)信息的質(zhì)量。

企業(yè)會計準則；長期股權(quán)投資；比較

1 前言

新會計準則與國際準則全面接軌，為我國各類企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)提供了會計確認、計量、報告的標準，對我國的經(jīng)濟發(fā)展、對外開放和參與國際競爭產(chǎn)生了深遠的影響。新會計準則體系中的長期股權(quán)投資準則對長期股權(quán)投資重新進行了界定和規(guī)范，從而對企業(yè)的成本核算、投資收益水平等整體財務(wù)狀況帶來了相應(yīng)的影響。

2 新舊會計準則長期股權(quán)投資比較

2.1 長期股權(quán)投資分類的變化

原準則《企業(yè)會計準則—投資》規(guī)范的內(nèi)容包括短期投資、長期債券投資和長期股權(quán)投資；新準則中對于合并、合營、聯(lián)營企業(yè)以及對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，在《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》中核算。對于短期投資、長期債權(quán)投資以及長期股權(quán)投資在活躍市場有公允報價或能以公允價值計量的，在《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》中規(guī)范。如企業(yè)對上市公司進行投資，原先該投資在長期股權(quán)投資中核算，但根據(jù)新準則規(guī)定，該項投資應(yīng)在可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)核算，并且根據(jù)市場價值及時對帳面價值進行調(diào)整，這樣才能真實反映該項投資的公允價值。從新舊會計準則對長期股權(quán)投資分類的比較可以看出，新準則對長期股權(quán)投資認定的范圍要小，對長期股權(quán)投資的細化使其內(nèi)容更加規(guī)范，范圍更加明確，適應(yīng)了企業(yè)精細化管理的需要。

2.2 重新規(guī)范了成本法與權(quán)益法的適用范圍

新準則中成本法的適用范圍包括：1）企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；2）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。通常認為投資企業(yè)占被投資企業(yè)20％以下和50％以上的，按成本法核算[1]。

權(quán)益法的適用范圍包括投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。通常認為投資企業(yè)占被投資企業(yè)20％～50％的按權(quán)益法核算。

新準則與原準則適用范圍的變化主要是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資（即對子公司投資）由權(quán)益法更改為按成本法核算。因此投資企業(yè)對被投資單位能否實行控制，決定了長期股權(quán)投資的后續(xù)計量是采用成本法核算還是權(quán)益法核算。但在實際工作中，投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否具有控制權(quán)較難界定，如對被投資單位投資所占比例不是很高，但在被投資單位的董事會中占有多數(shù)，并且能決定被投資企業(yè)的財務(wù)及經(jīng)營決策，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)認定投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實際控制采用成本法核算。

這一變化對集團公司母公司的會計報表產(chǎn)生較大影響。原準則中母公司報表不僅反映本身的經(jīng)營成果，而且子公司的經(jīng)營成果都在母公司的投資收益中進行體現(xiàn)，由于受子公司報表利潤的影響，不能完全真實反映母公司本身的經(jīng)營業(yè)績，容易對母公司報表產(chǎn)生誤解。實施新準則后，母公司對子公司按照成本法核算，子公司的經(jīng)營成果不在母公司反映，只有在子公司宣告分派現(xiàn)金股利時，母公司才在投資收益中反映。如企業(yè)只有一家全資子公司，母公司本身產(chǎn)生的凈利潤為-1 000萬元，子公司產(chǎn)生的凈利潤為2 000萬元，按原準則，母公司對子公司按權(quán)益法核算，則反映在母公司的投資收益為2 000萬，母公司實現(xiàn)的凈利潤共計1 000萬元，從母公司的報表看業(yè)績不錯，但實際產(chǎn)生的凈利潤都是子公司實現(xiàn)的，母公司本身的業(yè)績并不好。根據(jù)新會計準則，母公司對子公司改按成本法進行核算，子公司產(chǎn)生的2 000萬不在母公司的報表中反映，母公司報表實現(xiàn)的凈利潤只有-1 000萬元，這樣反映出母公司的業(yè)績更加真實，縮小了通過子公司投資收益操縱財務(wù)報表的空間，比以往更強調(diào)對財務(wù)狀況的真實反映，而不簡單關(guān)注企業(yè)損益情況，更加重視資產(chǎn)質(zhì)量。

2.3 長期股權(quán)投資明細科目的變化

長期股權(quán)投資如果按照成本法核算，除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的帳面價值一般保持不變，只設(shè)置長期股權(quán)投資—投資成本一個明細科目，與原準則沒有變化。

如果按權(quán)益法核算，原準則中設(shè)置投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準備、股權(quán)投資差額4個二級明細科目。新準則中權(quán)益法核算分別設(shè)置投資成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動3個明細科目。與原準則相比，明細科目由4個改為3個，原準則中的明細科目投資成本和損益調(diào)整沒有改變，取消了原準則中的長期股權(quán)投資差額和長期股權(quán)投資準備2個明細科目，同時增加了其他權(quán)益變動這一明細科目。

原準則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資差額，并按照一定年限進行攤銷。新準則取消了股權(quán)投資差額的核算，核算起來更加簡單方便。新準則規(guī)定初始投資成本大于投資時，享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)的初始投資成本；小于則將差額計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

2.4 初始投資成本計量的變化

原準則規(guī)定，長期股權(quán)投資取得的初始投資成本，是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。新會計準則中長期股權(quán)投資成本的確定分為企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資和非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資又分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下取得的合并。

1）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本。同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本[2]。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準則比較存在明顯差別，原準則以投出資產(chǎn)的賬面價值作為初始投資成本；而新準則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。同一控制下的合并通常發(fā)生在集團公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位之間的合并，關(guān)聯(lián)單位之間合并所支付的對價往往與市場價格有很大的出入，不是公平交易的結(jié)果，所以很難做到公允，因此新準則是以取得被投資方所有者權(quán)益帳面價值的份額作為初始投資成本。

非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。以公允價值為基礎(chǔ)確認的初始投資成本，能夠更好的反映投資方所實際付出的經(jīng)濟代價，使報表信息更加相關(guān)可靠。

2）除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資與非同一控制的企業(yè)合并一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本。

2.5 長期股權(quán)投資減值準備的變化

舊會計準則中規(guī)定已確認損失的長期股權(quán)投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回；新準則規(guī)定，長期股權(quán)投資計提減值準備按照新準則的《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》準則處理。新準則與舊準則最大的變化是，一旦對長期股權(quán)投資計提了減值準備，以后就不得轉(zhuǎn)回。新準則對長期股權(quán)投資計提減值準備核算的改變，將會使企業(yè)利潤在特定情況下相對減少，避免了企業(yè)利用長期股權(quán)投資減值準備人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生，投資期末實際價值更符合會計信息的質(zhì)量要求。因此在計提長期股權(quán)投資減值準備時要十分慎重，在實際操作中，對正常經(jīng)營又合并報表的單位一般不計提減值準備，只有該企業(yè)在停業(yè)、宣告破產(chǎn)及存在重大減值跡象的情況下，對其進行減值測試后才能計提長期股權(quán)投資減值準備。否則計提減值準備后，該企業(yè)又產(chǎn)生盈利，長期投資減值準備又不能沖回，將可能造成報表不實、帳實不符的問題。

2.6 新準則中長期股權(quán)投資披露的變化

新準則規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)在附注中披露如下信息：1）子公司的有關(guān)信息，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例；2）被投資企業(yè)向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的情況；3）當期及累計未確認投資的損失金額；4）與對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負債。

原準則側(cè)重于對長期股權(quán)投資計價方法、金額、比例、投資損益及減值準備等項目的詳細披露；而新《投資準則》側(cè)重于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)有關(guān)會計信息在財務(wù)報告中的披露。從表面上看新準則減少了披露項目，但實質(zhì)上它提供給投資者的會計信息更相關(guān)、更具體，提高了披露的質(zhì)量，從而為企業(yè)投資決策提供了更為客觀、有用的會計信息。

3 結(jié)語

新會計準則對長期股權(quán)投資分類更加明確、清晰，對子公司的核算由權(quán)益法改為成本法，這樣能夠真實反映母公司的財務(wù)狀況，更加重視資產(chǎn)質(zhì)量，而不簡單關(guān)注企業(yè)損益情況。長期股權(quán)投資減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回，避免了企業(yè)利用長期投資減值準備人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生。總之，新準則對長期股權(quán)投資進行了補充修訂，進一步完善了長期股權(quán)投資準則，更加合理反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，提高了財務(wù)信息的質(zhì)量。

[1]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準則-應(yīng)用指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

Comparison between New and Old Accounting Standards of Long-term Equity Investment

LI Yan
（Finance Department of Jinan Iron and Steel Group Corporation,Jinan 250101,China）

The long-term investment on stocks in the new accounting standard system has large differences compared with the old one.The long-term equity investment becomes more perfect and corrective in the new accounting standards.The new accounting standard made more detailed classification for the long-term investment on stocks.Some aspects of the new accounting standards have larger adjustments and changes,such as the applicable scope of the cost method and equity method,the initial investment cost measurement,the long-term equity investment of provision for impairment,the long-term equity investment disclosure.The new accounting standard reflects the enterprise’s financial situation more reasonable,and improves the quality of the financial information.

enterprise accounting standards;long-term investment on stocks;comparison

F275

A

1004-4620（2011）04-0062-03

2011-04-20

李巖，男，1973年生，1996年畢業(yè)于上海立信會計高等?？茖W校會計專業(yè)?，F(xiàn)為濟鋼財務(wù)處會計師，從事會計報表核算工作。