謝云天,李 強(qiáng),任立英

(1.河北北方學(xué)院財務(wù)處,河北張家口075000;2.張家口張垣會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司,河北張家口075000)

司法會計鑒定是司法機(jī)關(guān)為了查明案情,指派或聘請司法會計機(jī)構(gòu)精通會計專門知識的人員,依據(jù)法律規(guī)定,運(yùn)用司法會計的專門方法對經(jīng)濟(jì)案件或其他案件涉及的財務(wù)會計事實等專門性問題進(jìn)行鑒別和判斷,從中收集證據(jù)和作出鑒定結(jié)論的訴訟活動。司法會計鑒定作為司法機(jī)關(guān)獲取涉案會計事實證據(jù)的一項訴訟活動,在經(jīng)濟(jì)案件或其他涉及財務(wù)會計問題案件的訴訟和審判過程中發(fā)揮著重要的作用[1]。本文以社會中介機(jī)構(gòu)為視角,對當(dāng)前社會中介機(jī)構(gòu)接受委托的司法會計鑒定案件的共性及其成因進(jìn)行分析,在此基礎(chǔ)上結(jié)合筆者從事司法會計鑒定工作的經(jīng)歷,對實施司法會計鑒定的程序和方法,社會中介機(jī)構(gòu)做好司法會計鑒定工作應(yīng)實施的策略等問題略述管見。

一、司法會計鑒定案件的委托事由及其成因

隨著社會經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁和不同經(jīng)濟(jì)主體參與社會經(jīng)濟(jì)活動程度的加深,以及人們法律救濟(jì)意識的增強(qiáng),司法領(lǐng)域經(jīng)濟(jì)訴訟案件及涉及經(jīng)濟(jì)問題的訴訟案件呈不斷上升的態(tài)勢,大量的經(jīng)濟(jì)案件或其他涉及財務(wù)會計事實案件的訴訟和審判,都需要借助會計師事務(wù)所或司法會計鑒定中心等社會中介機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的司法會計鑒定獲取訴訟證據(jù)[2]。從近年來中國司法會計鑒定的實踐來看,司法會計鑒定案件涉及的訴訟主體來自不同類型的社會組織,但主要來自民營企業(yè)及企業(yè)下屬的單位,委托鑒定事由大致歸納為以下幾類：一是指控被告人貪污、職務(wù)侵占或非法占有投資人的財產(chǎn);二是對經(jīng)營成果的真實性提出質(zhì)疑;三是指控收益分配不公正;四是指控企業(yè)對投資人應(yīng)得的分紅不予兌現(xiàn);五是指控合同違約;六是往來款項爭議;七是建設(shè)工程款項結(jié)算糾紛;八是其他訴訟事由。

上述司法會計鑒定案件諸多委托事由的提出,從根本上源自當(dāng)事人法制觀念不強(qiáng)或缺乏法制意識,具體原因包括：一是投資合同或協(xié)議條款不明確,為事后產(chǎn)生糾紛和爭議埋下隱患;二是控股股東或法人代表經(jīng)營目的不純,存在先撈一把的想法及短期行為;三是無內(nèi)部管理制度或雖有內(nèi)部管理制度但不執(zhí)行,部門之間缺乏制衡機(jī)制,內(nèi)部業(yè)務(wù)管理混亂;四是會計核算不健全,無會計賬簿或會計賬簿不完整,會計管理混亂,缺乏必要的會計監(jiān)督;五是家庭式的管理,通過在關(guān)鍵崗位安插自己的親朋好友來遮人耳目,以達(dá)到非法占有公共財物的目的;六是違反不相容職務(wù)相互分離原則進(jìn)行崗位設(shè)置,一人多崗或多人混崗,造成管理上的漏洞,給不法分子造成可乘之機(jī);七是任用會計人員時,只注重業(yè)務(wù)素質(zhì),而忽略了對其職業(yè)道德等綜合素質(zhì)的考察,加之對會計工作不監(jiān)督不檢查,放任自流;八是財務(wù)報告從未聘請注冊會計師審計,放棄了外部監(jiān)督。

二、司法會計鑒定的程序和方法

以2000年司法部《司法鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》的頒布為標(biāo)志,中國以會計師事務(wù)所和司法會計鑒定中心等社會中介機(jī)構(gòu)為委托對象的民間司法會計鑒定已經(jīng)走過了10年的歷程,但從司法會計鑒定的技術(shù)規(guī)范來看,中國至今沒有頒布相應(yīng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和程序規(guī)范,會計師事務(wù)所和司法會計鑒定中心等社會中介機(jī)構(gòu)在依法接受委托后,通常都是從各自的實際情況出發(fā),創(chuàng)造性地開展司法會計鑒定工作。盡管在司法會計鑒定過程中通常會借鑒社會審計的工作方法,但由于司法會計鑒定結(jié)論的證據(jù)屬性,使得司法會計鑒定工作程序和方法本身又具有特殊性[3]。根據(jù)筆者從事司法會計鑒定工作近10年的切身體會,可將司法會計鑒定工作的程序和方法概括為十二個字,即“一了解、二例會、三復(fù)核、四重點(diǎn)”。

(一)“一了解”就是詳細(xì)了解案情

在接受委托之前,首先要全面地聽取司法部門對案情的介紹,最好是聽取主審法官或直接負(fù)責(zé)本案的經(jīng)偵人員的介紹,詳細(xì)了解司法會計鑒定的委托目的和具體內(nèi)容。其次在司法部門相關(guān)人員的參與下,向原被告當(dāng)事人及其律師進(jìn)一步了解案件情況,引申和擴(kuò)展了解的范圍。在掌握案件的總體情況的基礎(chǔ)上,初步形成達(dá)到鑒定目的所需證據(jù)的概念框架,然后對擬送檢的檢材進(jìn)行委托前的預(yù)審,重點(diǎn)查看檢材是否齊全、是否具備證據(jù)的提取條件,抽查記賬憑證是否有原始憑證支持并與賬簿記錄相符等,如發(fā)現(xiàn)檢材不完整或存在其他方面的問題,可向委托方當(dāng)場提出,要求補(bǔ)充完整。最后將了解到的情況和檢材預(yù)審的結(jié)果向鑒定機(jī)構(gòu)專題會議匯報,在對獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力進(jìn)行評估的基礎(chǔ)上,決定是否接受委托。例如某美容院訴北京C公司付款未發(fā)貨一案,在接受委托前了解到,該美容院使用的化妝品系從A公司購入,具體流程是在美容院與A公司商定欲購化妝品的品種、訂貨數(shù)量及單價后,以現(xiàn)金結(jié)算貨款并發(fā)貨。在接受該司法會計鑒定委托前,通過司法部門和原告了解到,該美容院既沒有設(shè)立會計賬簿,也無法提供付款憑證和付款后A公司開具的銷貨發(fā)票和收貨憑證,只是在筆記本上記錄了收貨的品種、數(shù)量和單價。對于此類委托,由于委托人及相關(guān)當(dāng)事人無法提供鑒定所必需的檢材,又不具備補(bǔ)充的條件,最后拒絕接受委托。

(二)“二例會”就是至少召開兩次專題會議

司法會計鑒定案件本身的特殊性決定了社會中介機(jī)構(gòu)從事司法會計鑒定面臨很大的風(fēng)險,為了有效地預(yù)防和防范風(fēng)險,確保司法會計鑒定結(jié)論的正確性,社會中介機(jī)構(gòu)從事司法會計鑒定至少需要召開兩次專題會議。第一次會議由部門經(jīng)理主持,召集有關(guān)專業(yè)技術(shù)人員聽取案情和檢材預(yù)審情況的匯報,集思廣益,集體討論決定是否接受。在決定接受委托的情況下,第二次會議由監(jiān)管部門主持,召集部門經(jīng)理、項目經(jīng)理和相關(guān)人員參加,主要內(nèi)容一是聽取項目經(jīng)理對提供檢材初審情況的匯報,確定項目組成員和預(yù)計完成時間;二是根據(jù)提供的資料和鑒定目的,明確具體的鑒定程序和工作方法;三是討論可能存在的風(fēng)險領(lǐng)域和其他相關(guān)事項,明確具體的工作要求。

(三)“三復(fù)核”就是司法會計鑒定工作底稿要執(zhí)行三級復(fù)核

為了有效地控制鑒定風(fēng)險和確保鑒定結(jié)論的正確性,社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立健全質(zhì)量控制機(jī)制,充分借鑒社會審計工作經(jīng)驗,嚴(yán)格執(zhí)行司法會計鑒定工作底稿三級復(fù)核制度。

1.第一級復(fù)核

項目小組在完成必要的司法檢驗程序,形成工作底稿與鑒定結(jié)論,并撰寫司法會計鑒定報告初稿后,應(yīng)由項目經(jīng)理對工作底稿和司法鑒定報告初稿進(jìn)行詳細(xì)審查。如果認(rèn)為檢材不完整,要將需要的檢材以書面形式函告委托方提供,或經(jīng)委托方同意直接由相關(guān)當(dāng)事人提供;經(jīng)審查,如果認(rèn)為檢材完整,證據(jù)齊全,鑒定結(jié)論可靠,可將全部檢材連同司法會計鑒定報告初稿提交部門經(jīng)理,由部門經(jīng)理對全部資料進(jìn)行詳細(xì)復(fù)核,如果發(fā)現(xiàn)鑒定過程中存在瑕疵事項或認(rèn)為現(xiàn)有證據(jù)不足以支持鑒定結(jié)論,則退回項目小組進(jìn)行補(bǔ)充鑒定;如果認(rèn)為鑒定結(jié)論可以確認(rèn),在簽署意見后提交社會中介機(jī)構(gòu)內(nèi)設(shè)的負(fù)責(zé)質(zhì)量監(jiān)督指導(dǎo)的監(jiān)管部門,至此完成第一級復(fù)核。

2.第二級復(fù)核

監(jiān)管部門收到項目小組提交的司法會計鑒定工作底稿及鑒定報告初稿等全部資料后,由監(jiān)管部經(jīng)理根據(jù)項目性質(zhì)和特點(diǎn)指派相應(yīng)的注冊會計師,對已獲取鑒定證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行復(fù)核。重點(diǎn)審查鑒定證據(jù)是否充分可靠、相關(guān)工作底稿記錄是否完整、形成的鑒定結(jié)論是否是檢驗和論證的自然結(jié)果和必然結(jié)論、鑒定報告披露的事項是否恰當(dāng)、鑒定報告用語是否貼切、有無歧義等。經(jīng)審核,如果認(rèn)為鑒定證據(jù)的充分性和適當(dāng)性存在瑕疵,需要補(bǔ)充鑒定的,應(yīng)寫出書面審核意見并退回項目小組;經(jīng)反復(fù)推敲、修改,如果認(rèn)為鑒定證據(jù)充分適當(dāng),鑒定結(jié)論可以確認(rèn),經(jīng)簽署意見后,轉(zhuǎn)呈主任會計師,至此完成第二級復(fù)核。

3.第三級復(fù)核

第三級復(fù)核是由主任會計師進(jìn)行的,主任會計師在收到監(jiān)管部轉(zhuǎn)來的司法會計鑒定工作底稿及鑒定報告初稿等全部資料后,重點(diǎn)對鑒定報告涉及的重大事項以及鑒定證據(jù)是否支持鑒定結(jié)論進(jìn)行復(fù)核。通常情況下,主任會計師需要對鑒定報告涉及重大事項的鑒定程序及其執(zhí)行是否適當(dāng)、所獲取的鑒定證據(jù)是否適當(dāng)、是否形成完整的證據(jù)鏈、鑒定結(jié)論是否是檢驗和論證的必然結(jié)論進(jìn)行審查,并簽署復(fù)核意見,至此完成第三級復(fù)核。然后將經(jīng)過復(fù)核后形成的鑒定報告初稿提交委托人審閱,委托人對鑒定結(jié)論無異議后,便可出具正式的司法會計鑒定報告。

(四)“四重點(diǎn)”就是重點(diǎn)把握4個環(huán)節(jié)

盡管司法會計鑒定作為會計師事務(wù)所的一項法定業(yè)務(wù)已被業(yè)界普遍認(rèn)同,但司法會計鑒定結(jié)論的證據(jù)特性決定了其與社會審計有著明顯的不同。為了切實控制鑒定風(fēng)險和確保鑒定結(jié)論的正確性,執(zhí)行司法會計鑒定應(yīng)重點(diǎn)把握以下4個環(huán)節(jié)：

1.承接鑒定業(yè)務(wù)

接收司法機(jī)關(guān)簽署的司法會計鑒定委托書是業(yè)務(wù)承接的重要標(biāo)志。司法會計鑒定委托書既是司法機(jī)關(guān)簽署的用于明確委托事項和鑒定事由的法律文書,也是社會中介機(jī)構(gòu)承接司法會計鑒定業(yè)務(wù),實施司法會計鑒定程序和最終解除受托責(zé)任的重要依據(jù)[4]。實踐中,由于司法會計鑒定委托書委托內(nèi)容和責(zé)任不明確導(dǎo)致的鑒定工作無效果或無效率的情況時有發(fā)生,問題的癥結(jié)在于,鑒定委托書往往提不出一個明確的鑒定要求,過于籠統(tǒng),有的甚至超出了司法會計鑒定的工作范圍。因此,為了更好開展司法會計鑒定工作,在承接鑒定業(yè)務(wù)階段,應(yīng)當(dāng)要求司法機(jī)關(guān)在簽署司法會計鑒定委托書時,將委托內(nèi)容和責(zé)任具體化。一方面要將需要鑒定的會計問題和所屬的會計期間表述清楚,不可模棱兩可、含糊其詞;另一方面在責(zé)任承擔(dān)上,不僅僅是采用一般鑒證業(yè)務(wù)約定書上的責(zé)任分擔(dān)規(guī)定,而且應(yīng)具體例舉出委托方的責(zé)任。

2.計劃鑒定工作

認(rèn)真計劃鑒定工作是確保司法會計鑒定工作有效開展的重要保證。實務(wù)中,項目經(jīng)理應(yīng)在對案情進(jìn)行充分了解的基礎(chǔ)上,結(jié)合項目性質(zhì)和委托事項認(rèn)真編制鑒定計劃,根據(jù)擬實施鑒定工作程序的需要,一方面要做好項目小組人員的分工,明確責(zé)任,提出具體的工作要求,另一方面要初步確定審計收費(fèi),與委托方商定鑒定收費(fèi)是計劃鑒定工作階段的一項重要工作。關(guān)于司法會計鑒定的收費(fèi)問題,目前各地尚未出臺具體的政策規(guī)定,為了確保鑒定工作本身的成本效益,項目經(jīng)理要根據(jù)項目的特殊性、難易程度、檢材涉及會計期間的長短以及需要耗費(fèi)鑒定資源的多少等情況合理預(yù)計鑒定工作量,在與委托方充分溝通的基礎(chǔ)上商定鑒定收費(fèi)。

3.實施鑒定程序

司法會計鑒定是司法機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)案件或涉及財務(wù)會計事實的其他案件訴訟和審判過程中,獲取會計專門性問題訴訟證據(jù)的重要途徑。司法會計鑒定工作的證據(jù)屬性決定了司法會計鑒定所形成的結(jié)論是對檢材檢驗和論證的絕對保證,而不是合理保證,這是司法會計鑒定區(qū)別于社會審計的根本所在。社會審計基于合理保證和成本效益的需要,主要對審計對象實施抽樣審計,在一定的置信水平下合理保證審計總體不存在重大錯報。基于司法會計鑒定工作的證據(jù)屬性,司法會計鑒定人員對檢材不能采取抽查或抽樣的方法,需要對所有檢材實施100%的詳細(xì)測試,以獲取充分適當(dāng)?shù)蔫b定證據(jù),這就要求鑒定人員在實施鑒定過程中,首先要根據(jù)不同的檢材選用適當(dāng)?shù)蔫b定方法,其次利用既定的鑒定方法對檢材逐一進(jìn)行測試。

4.出具鑒定報告

盡管社會中介機(jī)構(gòu)從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)已有10余年的歷史,但到目前為止,國家有關(guān)部門或行業(yè)協(xié)會尚未出臺有關(guān)司法會計鑒定報告的技術(shù)規(guī)范。如何根據(jù)已實施的鑒定程序和獲取的鑒定證據(jù)發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖?是社會中介機(jī)構(gòu)面臨的一個現(xiàn)實問題,也是一個高風(fēng)險的領(lǐng)域。實務(wù)中,可供各社會中介機(jī)構(gòu)參考的規(guī)范包括2007年司法部出臺的《司法鑒定文書規(guī)范》和《司法鑒定協(xié)議書(試范文本)》,以及《審計準(zhǔn)則第1601號——對特殊目的的審計業(yè)務(wù)出具審計報告》。司法會計鑒定報告是司法會計鑒定機(jī)構(gòu)和司法會計鑒定人對委托人提供的檢材進(jìn)行檢驗和論證后出具的客觀反映司法會計鑒定人的檢驗過程和檢驗結(jié)果的文書[5]。為了規(guī)范社會中介機(jī)構(gòu)出具司法會計鑒定報告的行為,有效地規(guī)避鑒定風(fēng)險,筆者認(rèn)為,司法會計鑒定報告應(yīng)包括標(biāo)題、鑒定目的、案件基本情況、提供的資料、檢驗和論證、鑒定結(jié)論、鑒定人和社會中介機(jī)構(gòu)簽章、報告日期及附件等內(nèi)容。在報告表述方面,應(yīng)注意以下問題：一是要使用符合國家通用語言文字規(guī)范、通用專業(yè)術(shù)語規(guī)范和法律規(guī)范的用語;二是要使用國家標(biāo)準(zhǔn)計量單位和符號;三是要文字精練,用詞準(zhǔn)確,語句通順,描述客觀清晰;四是鑒定結(jié)論表述一定要恰如其分,事實和數(shù)字引述要準(zhǔn)確無誤;五是杜絕冗余,不應(yīng)該包括與鑒定事項無關(guān)的表述等。

三、做好司法會計鑒定工作的實施策略

隨著中國司法審判實踐的不斷發(fā)展和案件當(dāng)事人救濟(jì)意識的不斷增強(qiáng),司法會計鑒定環(huán)境日趨復(fù)雜,司法會計鑒定風(fēng)險呈上升態(tài)勢。筆者認(rèn)為,社會中介機(jī)構(gòu)做好司法會計鑒定工作,并有效地防范和規(guī)避鑒定風(fēng)險,應(yīng)采取以下實施策略：

(一)慎重對待

凡是涉及司法會計鑒定的訴訟案件,一般來說案情都比較復(fù)雜,通常涉及多方當(dāng)事人,而司法會計鑒定結(jié)論直接涉及各方的經(jīng)濟(jì)利益,最終鑒定結(jié)論往往是一種零和的結(jié)果,不是對原告有利就是對被告有利。從大量的鑒定實踐來看,鑒定對一方不利者,他們往往不予積極配合,要么是不提供真實的會計資料,要么是故意拖延或拒絕在相關(guān)的確認(rèn)認(rèn)定上簽字,以種種理由設(shè)置障礙,甚至無理取鬧,擾亂工作秩序,刁難恐嚇鑒定人員。另外,凡涉及司法會計鑒定的訴訟案件的經(jīng)濟(jì)體,多數(shù)情況下存在內(nèi)部控制失效、財務(wù)管理混亂、賬務(wù)處理不規(guī)范等問題。對于司法會計鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人員來說,無論是承接業(yè)務(wù),還是實施細(xì)節(jié)檢驗,乃至出具鑒定報告,要自始至終堅持慎重對待的原則,注意控制鑒定風(fēng)險,在確保獨(dú)立性不受侵害的前提下,向委托方提供高質(zhì)量的鑒定報告。

例如,原告丙訴被告丁要求退還其投資款和應(yīng)分紅利一案,基本案情是原、被告雙方口頭約定共同出資合伙經(jīng)營瑩石,原告丙負(fù)責(zé)購進(jìn)和運(yùn)輸,被告丁負(fù)責(zé)加工和銷售,經(jīng)營期不足一年,共發(fā)生了兩筆購進(jìn)和一筆銷售。通過了解案情獲悉：1.無書面合伙經(jīng)營協(xié)議及其他合伙文件,無法證明合伙關(guān)系的存在;2.無出資證據(jù),原告丙只提供其在信用社貸款證,貸款用途為養(yǎng)殖,無法證明出資事實是否存在;3.無會計賬簿,原告丙只提供了購瑩石貨款和運(yùn)費(fèi)的白條及餐費(fèi)收據(jù),被告丁不予認(rèn)可;4.被告丁只提供了一份收貨方因質(zhì)量不符而拒付款項,并要求退貨的通知。綜合以上案情,中介機(jī)構(gòu)拒絕了該項委托。

(二)積極應(yīng)對

受目前中國司法會計鑒定委托事由和行業(yè)規(guī)制滯后,以及司法會計鑒定本身特點(diǎn)等多因素的影響,科學(xué)合理地實施司法會計鑒定在客觀上具有一定的難度,也存在一定的風(fēng)險。社會中介機(jī)構(gòu)及其鑒定人員應(yīng)在充分了解案情基礎(chǔ)上積極應(yīng)對,一是恰當(dāng)進(jìn)行風(fēng)險評估,注意識別高風(fēng)險領(lǐng)域,并提出切實可行的應(yīng)對措施;二是科學(xué)地計劃和實施鑒定工作,將對檢材的檢驗與科學(xué)的論證有機(jī)地結(jié)合起來;三是充分利用鑒定團(tuán)隊集體的智慧,重大問題經(jīng)集體討論決定;四是在遵守司法原則和慣例的前提下,注意保持與委托方及相關(guān)當(dāng)事人的充分溝通;五是關(guān)注鑒定過程中出現(xiàn)的可能影響鑒定結(jié)論的例外事項。另外,在鑒定過程中,鑒定人員要時時保持懷疑的態(tài)度,注意排除影響?yīng)毩⑿缘母蓴_因素,謹(jǐn)慎地實施鑒定程序。例如,A公司股東訴管理層投資去向不明及經(jīng)營成果不實一案,基于A公司會計核算混亂,以及存在管理層操縱會計核算等重大嫌疑,經(jīng)認(rèn)真分析案情,鑒定人員決定從原始憑證入手,按照A公司既定的會計政策對其發(fā)生的交易和事項重新組織會計核算。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：1.各股東的出資雖然與A公司出具的股金收據(jù)相符,但實際記入了其他應(yīng)付款賬內(nèi),未作增加實收資本和變更注冊資本處理;2.A公司的注冊資本是由改制前的劃撥土地作為投資形成;3.A公司共接受改制前劃撥土地兩宗,其中一宗作為出資形成注冊資本,據(jù)股東反映該宗土地已經(jīng)轉(zhuǎn)讓,但公司的會計資料中無相應(yīng)的記錄;另一宗土地因擴(kuò)路占用,根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議只有收到的第一筆補(bǔ)償費(fèi)記入賬內(nèi),與其相關(guān)的支出單獨(dú)設(shè)賬登記;4.對A公司與其關(guān)聯(lián)方C公司(C公司為A公司的法定代表人另設(shè)立的一家公司)的往來款項,逐筆登記并結(jié)出余額。根據(jù)檢驗和論證結(jié)果,中介機(jī)構(gòu)出具了包括以上內(nèi)容的司法會計鑒定報告。

[1] 李德林,陳暮春.規(guī)范司法會計鑒定體系初探[J].會計研究 ,2000,(11) ：11-14.

[2] 張雪燕.談司法會計鑒定的特殊要求和具體作法[J].會計之友,2004,(7)：37.

[3] 孫建軍.會計師事務(wù)所從事司法會計鑒定工作存在的問題及對策[J].中國司法鑒定,2004,(1)：46-47.

[4] 佘生軍.對規(guī)范司法會計鑒定工作的探討[J].石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報,2005,(3)：89-91.

[5] 支貴生,張媛.司法會計鑒定若干問題淺析[J].中國司法鑒定,2004,(4)：51-52.