王奇杰

（鹽城工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江蘇鹽城224051）

內(nèi)部審計與公司治理:國外實證研究述評與展望

王奇杰

（鹽城工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江蘇鹽城224051）

文章基于內(nèi)部審計與公司治理的分析框架，對國外內(nèi)部審計領(lǐng)域的實證研究文獻(xiàn)進(jìn)行了比較全面和系統(tǒng)的回顧。國外在內(nèi)部審計的影響因素、內(nèi)部審計與審計委員會的互動關(guān)系、內(nèi)部審計與外部審計的關(guān)系、內(nèi)部審計對審計費用的影響、內(nèi)部審計對盈余管理的作用等方面，做了許多有益的實證檢驗。結(jié)合國內(nèi)近年來內(nèi)部審計領(lǐng)域的實證研究現(xiàn)狀以及主要成果，本文對我國今后開展此類研究的趨勢進(jìn)行展望。

內(nèi)部審計；公司治理；實證研究；述評

內(nèi)部審計作為一種公司內(nèi)部治理機(jī)制，它受哪些治理因素的影響，又是如何影響其他治理因素的？在這方面國外的實證研究做了大量的檢驗，其研究方法和研究結(jié)論值得我們探討和借鑒。國外現(xiàn)存的有關(guān)內(nèi)部審計與公司治理方面的實證研究文獻(xiàn)，主要分布在內(nèi)部審計設(shè)立的影響因素、內(nèi)部審計與審計委員會的互動關(guān)系、內(nèi)部審計與外部審計之間的關(guān)系、內(nèi)部審計與外部審計費用的關(guān)系、內(nèi)部審計對盈余管理的影響等方面。

1 內(nèi)部審計部門設(shè)立的影響因素分析

Wallace和Kreutzfeldt（1991）[1]運用安達(dá)信1983年的260個客戶公司作為研究樣本，研究了與內(nèi)部審計設(shè)立有關(guān)的因素，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、地域分散性、行業(yè)是否被監(jiān)管、是否存在審計委員會等因素與內(nèi)部審計的設(shè)立相關(guān)。Carey et al.（2000a）[2]運用代理成本框架研究了澳大利亞家族企業(yè)對內(nèi)部審計和外部審計的需求，將管理層中非家族管理者的比例和董事會中非家族代表的比例作為衡量所有權(quán)與控制權(quán)分離程度的代理變量，他們的研究發(fā)現(xiàn)，兩個代理變量和公司債務(wù)與企業(yè)對外部審計的需求相關(guān)，但卻沒有發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、公司債務(wù)和兩個代理變量與內(nèi)部審計之間存在相關(guān)性的證據(jù)。

Goodwin et a1．（2006a）[3]從昆士蘭大學(xué)和畢馬威共建的商業(yè)取證中心數(shù)據(jù)庫中選取2000年澳大利業(yè)450家上市公司作為樣本公司，探討公司內(nèi)部審計設(shè)立的影響因素，研究發(fā)現(xiàn)，把內(nèi)部審計作為風(fēng)險管理機(jī)制時，公司是否設(shè)立獨立的風(fēng)險管理委員會、是否指派風(fēng)險管理員、總資產(chǎn)中應(yīng)收賬款和存貨比例、公司是否屬于金融業(yè)與內(nèi)部審計設(shè)立顯著正相關(guān)，說明內(nèi)部審計在監(jiān)督公司經(jīng)營和財務(wù)報表風(fēng)險方面是一種重要的內(nèi)部機(jī)制；把內(nèi)部審計看著是控制機(jī)制時，公司規(guī)模與內(nèi)部審計設(shè)立顯著正相關(guān)；把內(nèi)部審計看著是內(nèi)部治理機(jī)制時，公司董事會主席是否獨立、是否設(shè)立審計委員會與內(nèi)部審計設(shè)立顯著正相關(guān)。Goodwin et a1．剔除上述樣本中未設(shè)立內(nèi)部審計的公司，得到115家設(shè)立內(nèi)部審計的樣本公司，進(jìn)一步探討影響公司內(nèi)部審計規(guī)模的因素，研究發(fā)現(xiàn)，樣本公司內(nèi)部審計職員平均5.28人，公司內(nèi)部審計規(guī)模與公司規(guī)模、審計委員會的會議次數(shù)等因素顯著正相關(guān)，而與公司分部數(shù)量、負(fù)債水平、是否選擇國際五大會計公司、總資產(chǎn)中應(yīng)收賬款和存貨比例顯著負(fù)相關(guān)。

Sarens（2007a）[4]研究發(fā)現(xiàn)，高管層越支持，內(nèi)部審計規(guī)模越大；小公司的內(nèi)部審計規(guī)模和風(fēng)險管理系統(tǒng)的正式化程度顯著相關(guān)，說明風(fēng)險管理系統(tǒng)在小公司對內(nèi)部審計規(guī)模的影響更多；大公司的內(nèi)部審計規(guī)模和風(fēng)險文化顯著相關(guān)，說明大公司的內(nèi)部審計在防范風(fēng)險和偵察錯弊方面的作用更加重要。Sarens（2007b）[5]運用代理模型考察影響比利時公司內(nèi)部審計規(guī)模的因素，發(fā)現(xiàn)公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)越分散、公司規(guī)模越大、公司內(nèi)部報告層次越多，內(nèi)部審計規(guī)模越大。

2 內(nèi)部審計與外部審計之間的關(guān)系

Elliott and Korpi（1978）[6]、Wallace（1984）[7]、Carey et al.（2000a）和Felix et a1．（2001）[8]的研究結(jié)果都支持內(nèi)部審計與外部審計之間存在替代關(guān)系的觀點。Carey et al.（2000a）研究表明，在家族企業(yè)中，對內(nèi)部審計的需求與對外部審計的需求之間顯著負(fù)相關(guān)，表明這兩種審計有可能是相互替代的。Felix et a1．（2001）研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計對財務(wù)報表審計的平均貢獻(xiàn)率為26.57%，內(nèi)部審計對財務(wù)報表審計的貢獻(xiàn)越大，內(nèi)部審計對外部審計的可利用程度就越大，這種可利用程度，在企業(yè)固有風(fēng)險較低時比較高時的影響更重要，此時，內(nèi)外部審計之間的協(xié)調(diào)對內(nèi)部審計在財務(wù)報表審計中的貢獻(xiàn)的影響就下降；另外還他們發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計的質(zhì)量對它在財務(wù)報表審計中的貢獻(xiàn)大小有顯著影響。

Ettredge et al.（2000）[9]研究發(fā)現(xiàn)，在1989～1993年期間，沒有證據(jù)表明內(nèi)部審計與外部審計之間存在替代關(guān)系。Hay and Knechel（2002）[10]和Goodwin et a1.（2006b）[11]等的研究都認(rèn)為，內(nèi)部審計與外部審計之間存在互補(bǔ)關(guān)系，這與內(nèi)部審計不斷擴(kuò)展的功能是相一致的。近年來，內(nèi)部審計已從狹隘的內(nèi)部控制角色演變?yōu)橐环N風(fēng)險管理、公司治理機(jī)制（Leung et al.,2003）[12]，因此，公司越致力于追求強(qiáng)有力的公司治理，就越有可能實施更大程度的內(nèi)部審計，以及正在準(zhǔn)備購買更高質(zhì)量的外部審計（Goodwin et a1.,2006b）。

3 內(nèi)部審計與外部審計費用

相關(guān)的實證研究文獻(xiàn)檢查了內(nèi)部審計和外部審計費用之間的關(guān)系，但結(jié)果卻不一致。Elliott and Korpi（1978）、Wallace（1984）、Turpin（1990）[13]、Felix et a1．（1998）[14]、Felix et a1．（2001）、和Sandra et a1．（2010）[15]等都認(rèn)為內(nèi)部審計質(zhì)量好的公司其外部審計費用相對較低，內(nèi)部審計能夠降低公司的風(fēng)險，降低外部審計機(jī)構(gòu)的審計風(fēng)險，從而使外部審計機(jī)構(gòu)減少審計測試程序，減少審計時間，從而節(jié)約了外部審計機(jī)構(gòu)的審計費用。Felix et a1．（2001）的實驗研究表明，內(nèi)部審計師每完成外部審計師工作量的1%，外部審計費用將大約下降8000美元，內(nèi)部審計對財務(wù)報表審計的貢獻(xiàn)每上升1%，外部審計費用將大約下降18%。Sandra et a1．（2010）通過對53家香港公司內(nèi)部審計特征和活動的實證研究表明，在內(nèi)部審計特征方面，內(nèi)部審計部門人員與外部審計費用顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)部審計部門中擁有會計/審計職業(yè)資格的人員比例與外部審計費用不相關(guān)；在內(nèi)部審計活動方面，內(nèi)部審計師花在檢查財務(wù)報表和與外部審計相關(guān)的問題上的時間與審計費用顯著負(fù)相關(guān)，外部審計師獲得內(nèi)部審計報告的容易程度與審計費用顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)部審計師花在系統(tǒng)開發(fā)和維護(hù)方面的時間與審計費用顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)部審計師花在評價經(jīng)營效率和效果（包括內(nèi)部控制）方面的時間與審計費用顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)部審計師花在調(diào)查舞弊和特殊項目方面的時間與審計費用顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)部審計師花在評估公司政策、程序和法律法規(guī)的遵循性方面的時間與審計費用不相關(guān)。

相反，Anderson et a1．（1994）[16]、Carey et al.（2000b）[17]、Goodwin et a1．（2006b）、Singh et a1．（2010）[18]等支持內(nèi)部審計與外部審計費用是顯著正相關(guān)的觀點，理由是公司管理層希望傳遞高水平的內(nèi)部控制環(huán)境信息。Goodwin et a1.（2006b）通過向2000年在澳大利亞股票交易所上市的近1400家公司發(fā)放有關(guān)內(nèi)部審計活動的調(diào)查問卷，得到的有效樣本是401家公司，研究結(jié)果支持具有較高審計費用的公司同時有一個更廣泛使用的內(nèi)部審計。Singh et a1．（2010）也實證檢驗了內(nèi)部審計與審計費用的關(guān)系，研究結(jié)果支持Goodwin et a1．（2006b）的內(nèi)部審計與審計費用的顯著正相關(guān)的結(jié)論。還有一種觀點，如Palmrose（1986）[19]、Raman et al.（1992）[20]、Gerrard et al.（1994）[21]、Stein et al.（1994）[22]和Willekens et al.（2003）[23]等沒有發(fā)現(xiàn)外部審計費用與內(nèi)部審計的貢獻(xiàn)水平之間的顯著關(guān)系。

4 內(nèi)部審計與審計委員會的互動關(guān)系

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于內(nèi)部審計與審計委員會的互動關(guān)系的研究結(jié)論比較一致，審計委員會顯著影響內(nèi)部審計，內(nèi)部審計顯著提高審計委員會的效率。Scarbrough et a1．（1998）[24]從Compact Disclosure—Canada中選取年銷售額超過5千萬美元的398家制造業(yè)公司，Scarbrough et a1．定義其中的年銷售額超過5億美元的118家是大公司，其余的280家是小公司，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，回應(yīng)調(diào)查問卷的59家大公司有52家設(shè)立了內(nèi)部審計、50家小公司只有20家設(shè)立了內(nèi)部審計；研究表明，全是外部獨立董事構(gòu)成的審計委員會與有內(nèi)部董事的審計委員會，在聘任或解除首席內(nèi)部審計師方面沒有顯著差異、在一年與內(nèi)部審計師會晤3次以上方面有顯著差異、在評價內(nèi)部審計程序和工作結(jié)果方面也有顯著差異，反過來，內(nèi)部審計的工作有力地提高了審計委員會的效率?？傮w來說，全由外部獨立董事構(gòu)成的審計委員會與內(nèi)部審計之間可能有更多的互動。Goodwin et a1．（2001）[25]也發(fā)現(xiàn)新加坡公司的審計委員會與內(nèi)部審計有著強(qiáng)有力的互動關(guān)系。

Raghunandan et al.（2001）[26]通過調(diào)查研究，取得114家上市公司的首席內(nèi)部審計師的調(diào)查問卷，研究顯示，擁有獨立董事和至少一個成員有會計或財務(wù)知識背景的審計委員會，與首席內(nèi)部審計師的會議可能越長、越有可能給首席內(nèi)部審計師提供內(nèi)部通道、越有可能檢查內(nèi)部審計的建議和結(jié)果。

Goodwin（2003）[27]根據(jù)澳大利亞和新西蘭首席內(nèi)部審計師的問卷調(diào)查，研究證明，審計委員會的獨立性和會計經(jīng)驗對內(nèi)部審計的影響是相互補(bǔ)充的，審計委員會的獨立性更多地與內(nèi)部審計問題的處理有關(guān)，而審計委員會的會計經(jīng)驗更多地與審計委員會檢查內(nèi)部審計工作的范圍有關(guān)。Goodwin et a1．（2006a）研究認(rèn)為，審計委員會的獨立性和會議頻率與內(nèi)部審計的設(shè)立不相關(guān)，而審計委員會的專業(yè)技能與內(nèi)部審計的設(shè)立顯著負(fù)相關(guān)，這可能意味著審計委員會的財務(wù)與會計的專業(yè)技能替代了對內(nèi)部審計的需求。

Zain et al.（2006）[28]利用來自馬來西亞76家上市公司首席內(nèi)部審計師的調(diào)查問卷，檢驗了內(nèi)部審計師評價自身對財務(wù)報表審計的貢獻(xiàn)與審計委員會特征、內(nèi)部審計特征的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計師評價自身的貢獻(xiàn)與審計委員會中獨立董事人數(shù)的比例、獨立董事的財務(wù)專長以及對內(nèi)部審計計劃、預(yù)算以及合理性建議的關(guān)注程度等審計委員會特征正相關(guān)；與內(nèi)部審計的規(guī)模、以前的審計工作經(jīng)驗、與外部審計師接觸的時間和密切程度等內(nèi)部審計特征存在積極聯(lián)系。研究結(jié)果表明，審計委員會越有效、內(nèi)部審計安排越合理，內(nèi)部審計師評價自身的貢獻(xiàn)就越大。Abbott et al.（2010）[29]通過對《財富》1000公司中的134位首席內(nèi)部審計師的問卷調(diào)查，研究發(fā)現(xiàn)，審計委員會對內(nèi)部審計監(jiān)督的層次越高，致力于基于內(nèi)部控制活動的內(nèi)部審計資源就越多。

5 內(nèi)部審計與盈余管理之間的關(guān)系

盡管已有的內(nèi)部審計質(zhì)量與盈余管理的檔案研究和實驗研究文獻(xiàn)非常有限，但對內(nèi)部審計與盈余管理的關(guān)系檢驗的結(jié)論基本一致。Schneider et al.（1990）[30]實驗研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計和外部審計對財務(wù)報表中的不正當(dāng)行為都有制止作用，且內(nèi)部審計與外部審計的制止效用是等同的。Wallace和Kreutzfeldt（1991）實驗研究發(fā)現(xiàn)，相對于沒有設(shè)立內(nèi)部審計部門的公司，設(shè)立內(nèi)部審計部門的公司規(guī)模更大，受到的監(jiān)管更嚴(yán)格、競爭力更強(qiáng)、獲利能力和流動性更好、會計政策更加穩(wěn)健、管理人員和會計人員更加稱職、經(jīng)營管理更好。Beasley et al.（2000）[31]研究發(fā)現(xiàn)，設(shè)有內(nèi)部審計部門的公司更有可能發(fā)現(xiàn)并阻止財務(wù)報表中的欺詐。

Asare et al.（2003）[32]考察內(nèi)部審計師的舞弊風(fēng)險評估和審計決策對管理層故意錯報財務(wù)信息的動機(jī)的變化的敏感性，驗證了內(nèi)部審計師對管理層財務(wù)信息錯報動機(jī)是敏感的，同時也證明了管理層錯報的動機(jī)越強(qiáng)，內(nèi)部審計師投入的工作時間就會越多。

James（2003）[33]的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，向?qū)徲嬑瘑T會報告的內(nèi)部審計部門要比向高級管理層報告的內(nèi)部審計部門，更可能發(fā)現(xiàn)和制止財務(wù)報表中的錯弊。Davidson et al.（2005）[34]選取澳大利亞2000年434家上市公司為研究樣本，探討內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與盈余管理的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計的設(shè)立與盈余管理負(fù)相關(guān)，但在統(tǒng)計上不顯著。

Prawitt et al.（2009）[35]基于外部審計準(zhǔn)則根據(jù)內(nèi)部審計師的專業(yè)勝任能力、客觀性以及開展與財務(wù)報表審計有關(guān)的工作來評價內(nèi)部審計質(zhì)量的規(guī)定（SAS No.65、AICPA 1997、PCAOB 2007），設(shè)計內(nèi)部審計師平均執(zhí)業(yè)年限、內(nèi)部審計師獲得執(zhí)業(yè)認(rèn)證（CIA或CPA）的比例、內(nèi)部審計師每年接受培訓(xùn)的時間、內(nèi)部審計用在財務(wù)報表審計上的時間、首席內(nèi)部審計師是否直接向?qū)徲嬑瘑T會報告、內(nèi)部審計的規(guī)模等6個指標(biāo)，運用將6個指標(biāo)按照中位數(shù)一分為二的方法，將加總求和得到的數(shù)值作為內(nèi)部審計質(zhì)量的替代變量。Prawitt et al.經(jīng)過實證分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計質(zhì)量與盈余管理水平顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)部審計質(zhì)量越高，盈余管理的替代變量——非正常應(yīng)計項目的絕對值就越小，并且內(nèi)部審計質(zhì)量與負(fù)的非正常應(yīng)計項目顯著正相關(guān)；擁有高質(zhì)量內(nèi)部審計的公司更有可能達(dá)不到分析師的盈余預(yù)測，這與高質(zhì)量的內(nèi)部審計能夠抑制盈余管理是一致的。

6 我國研究現(xiàn)狀及未來研究展望

國內(nèi)關(guān)于上市公司內(nèi)部審計與公司治理方面的實證研究剛剛起步，但已取得一些進(jìn)展。比如，程新生等（2005）、耿建新等（2006）、劉國常等（2008）、王瑩婷（2009）、翟冬云（2009）[36-40]實證分析了內(nèi)部審計特征的影響因素、內(nèi)部審計部門設(shè)立的動機(jī)；程新生等（2007）、石恒貴等（2009）[41-42]實證檢驗了內(nèi)部審計的財務(wù)控制效果和治理效果；王守海等（2009）、熊運蓮等（2010）[43-44]實證研究了內(nèi)部審計質(zhì)量與審計費用的關(guān)系；馮立新、蘭曼（2007）、蔡春等（2009）、王守海等（2010）[45-47]實證研究了內(nèi)部審計對盈余管理的作用。國內(nèi)有關(guān)內(nèi)部審計與審計委員會的互動、內(nèi)部審計與外部審計的關(guān)系的實證檢驗尚屬空白。隨著公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進(jìn)，國內(nèi)外內(nèi)部審計環(huán)境的變遷和職能的躍升以及內(nèi)部審計本身從“幕后”走向“前臺”的現(xiàn)實，必將給我國內(nèi)部審計領(lǐng)域的實證研究提供新的機(jī)會。

（1）樣本選取、變量選擇和模型構(gòu)建

目前很少有文獻(xiàn)使用了時間跨度在三年或以上的樣本，未來研究應(yīng)運用面板數(shù)據(jù)檢驗公司治理中的內(nèi)部審計的長期效應(yīng)。內(nèi)部審計特征或質(zhì)量無法直接考察，因此內(nèi)部審計特征或質(zhì)量的替代變量的選擇應(yīng)是未來研究的關(guān)鍵。模型構(gòu)建時應(yīng)避免控制變量缺失問題，回歸分析中應(yīng)對異方差和共線性問題進(jìn)行檢驗。

（2）考慮不同制度背景的內(nèi)部審計模式的研究

不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法律環(huán)境以及社會制度國家的企業(yè)內(nèi)部審計模式應(yīng)該存在較大差異，特別是像我國這樣一個新興加轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家的企業(yè)內(nèi)部審計模式。對不同制度背景下的內(nèi)部審計模式對公司治理績效的影響展開實證研究將有助于豐富這方面的經(jīng)驗證據(jù)。

（3）從公司治理結(jié)構(gòu)的角度對內(nèi)部審計進(jìn)行研究

有效的內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。一個健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的“四大基石”的協(xié)同之上的，如何突破傳統(tǒng)的內(nèi)部審計研究瓶頸，系統(tǒng)驗證內(nèi)部審計與董事會、高級管理層、外部審計的協(xié)同效應(yīng)應(yīng)該是未來研究的重要內(nèi)容。

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（責(zé)任編輯/易永生）

F239

A

1002-6487（2011）05-0148-03

江蘇省教育廳高等學(xué)校哲學(xué)社會科學(xué)基金資助項目（08SJD7900041）

王奇杰（1967-），男，江蘇建湖人，碩士，副教授，研究方向：公司治理與審計。