摘要:會計信息質(zhì)量特征是財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的重要組成部分,是指為了實現(xiàn)會計的目標(biāo),會計信息應(yīng)達到的質(zhì)量要求或標(biāo)準(zhǔn)。文章結(jié)合會計新準(zhǔn)則中關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的闡述,對中外會計信息質(zhì)量特征進行了比較分析,以揭示我國會計信息質(zhì)量特征的不足。
關(guān)鍵詞:會計信息質(zhì)量特征;國際會計準(zhǔn)則;比較分析
一、會計信息質(zhì)量特征的涵義
會計信息作為市場經(jīng)濟活動的通用語言,無論是對于企業(yè)的微觀管理,還是對于國家的宏觀調(diào)控,都起著不可低估的作用。會計信息作為一種經(jīng)濟信息,除了具有經(jīng)濟信息的一般特征外,還有自己的質(zhì)量特征。會計信息的質(zhì)量特征是指為了達到會計目標(biāo)會計信息所要達到或滿足的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。它是會計主體進行會計選擇所追求的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),也是聯(lián)系會計目標(biāo)與實現(xiàn)該目標(biāo)的各種手段之間的“橋梁”,對財務(wù)報告所提供的會計信息起著約束作用。從某種程度上看,會計信息就是會計主體的一種產(chǎn)品。是產(chǎn)品,就有質(zhì)量,會計信息也不例外——越是高質(zhì)量的會計信息,對相關(guān)者的影響就越大;反之,低質(zhì)量的會計信息,即使提供了對使用者來說也沒有價值??梢哉f,會計信息的質(zhì)量特征對制定會計準(zhǔn)則、選擇會計程序和方法以及使用者理解會計信息都具有重要的指導(dǎo)作用。
二、中外會計信息質(zhì)量特征的邏輯體系比較
1.美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)會計信息質(zhì)量特征的邏輯體系
FASB將會計信息質(zhì)量特征作為一個專門的研究課題進行了研究,于1980年5月發(fā)布了第2號財務(wù)會計概念公告——《會計信息的質(zhì)量特征》。這份公告被認為是關(guān)于會計信息質(zhì)量特征研究的集大成之作,標(biāo)志著美國對會計信息質(zhì)量特征的研究從純粹的理論研究正式走向了實際應(yīng)用。該公告從財務(wù)報告的目標(biāo)出發(fā),認為會計信息的各種特征具有一定的層次結(jié)構(gòu),其中最重要的特征是對總體質(zhì)量的要求——決策有用性。相關(guān)性和可靠性是決策有用性的重要質(zhì)量特征。相關(guān)性具體包括預(yù)測價值、反饋價值和及時性;可靠性是指會計信息值得使用者信賴,又分為真實性、可核性和中立性;可比性(包括一貫性)是決策有用的次要質(zhì)量特征;可理解性是針對用戶的質(zhì)量。另外,效益>成本是會計信息質(zhì)量特征的重要約束條件。最后,提出了確認的起點要求,即重要性——只有符合重要性的項目才需考慮其質(zhì)量特征。從總體上看,美國的會計信息質(zhì)量是一個邏輯嚴密的分級體系,它是目前公認的最為完整的理論概括。
美國的會計信息質(zhì)量特征邏輯結(jié)構(gòu)上有如下特點:(l)它是以“決策有用性”的會計目標(biāo)為導(dǎo)向的。在西方會計理論中,圍繞著會計目標(biāo)問題存在著兩大學(xué)派:托管責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。FASB在其財務(wù)會計概念公告中棄前取后,把“決策有用性”作為最重要的質(zhì)量特征,使之在信息質(zhì)量特征中居于最高地位,再以此為基礎(chǔ)進行層層分解,從而形成一系列的信息質(zhì)量特征。(2)它是一個有著嚴密邏輯關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系的多層次的質(zhì)量特征體系。在這個體系中,不同的質(zhì)量特征分屬于不同的層次并具有不同的地位。比如,決策有用性包括相關(guān)性和可靠性兩個質(zhì)量特征,而相關(guān)性和可靠性又包括不同的質(zhì)量特征。(3)把相關(guān)性和可靠性放在同等重要的地位,并作為決策有用性下的兩個主要質(zhì)量特征。因為如果這兩個特征中的任何一個完全不存在,信息就不會是有用的。這一點也是FASB的信息質(zhì)量特征較傳統(tǒng)會計理論和實務(wù)進步的表現(xiàn)之一,因為傳統(tǒng)理論和實務(wù)偏重可靠性而忽視相關(guān)性,而且往往用客觀性來代替可靠性。
2.國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)會計信息質(zhì)量特征的邏輯體系
IASC在1989年7月發(fā)表的《編制和提供財務(wù)報表的框架》中,以“財務(wù)報表的質(zhì)量特征”為題,論及了會計信息質(zhì)量特征。它提出了可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性、重要性、如實反映、中立性、謹慎性、完整性、實質(zhì)重于形式等10個質(zhì)量特征,并把可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性確定為第一層次的質(zhì)量特征,即主要特征,把重要性、如實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、謹慎性和完整性確定為第二層次的質(zhì)量特征,即次要特征,其中相關(guān)性包括重要性,第二層次的其他質(zhì)量特征包括在可靠性中。把及時性和效益成本作為限制因素。
IASC的信息質(zhì)量特征體系具有以下特點:(l)與FASB的信息質(zhì)量特征體系相似,它也是一個多層次的有一定內(nèi)在聯(lián)系的體系。其層次包括主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征和限制因素三個方面,但各質(zhì)量特征之間的聯(lián)系不如FASB的質(zhì)量特征那么緊密。(2)IASC的質(zhì)量特征中雖然未明確提出決策有用性這一特征,但在其字里行間隱含著這一特征,并且將其放在最為重要的地位。如在《編制和提供財務(wù)報表的框架》中提到質(zhì)量特征是指使財務(wù)報表提供的信息對使用者有用的那些屬性。(3)它把可理解性和可比性提到與相關(guān)性和可靠性同等重要的地位。
3.我國會計信息質(zhì)量特征的邏輯體系
我國于1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》沒有專門提出會計信息的質(zhì)量特征問題,但在第二章“一般原則”中有這方面的內(nèi)容,如對其加以歸納概括,可得出如下九個質(zhì)量特征:(l)真實性或如實反映;(2)有用性;(3)可比性;(4)一致性;(5)及時性;(6)明晰性;(7)謹慎性;(8)完整性;(9)重要性。2000年《會計法》第九條強調(diào)的只是會計信息的真實性,并未進一步解釋會計信息真實性的實質(zhì)性含義。2001年頒布的《企業(yè)會計制度》中則以會計基本假設(shè)為邏輯起點,詳細羅列了13項可能影響會計準(zhǔn)則和會計信息質(zhì)量的一般性原則,包括如實反映、實質(zhì)重于形式、相關(guān)性、一貫性、一致性、及時性、明晰性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、歷史性、劃分收益性支出與資本性支出、謹慎性、重要性??梢?,我國在1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和2001年頒布的《企業(yè)會計制度》都從會計原則的角度論述了會計信息質(zhì)量特征,從其對“客觀性、有用性、可比性、一致性、及時性、明晰性、謹慎性、重要性、實質(zhì)重于形式”等原則的定義看,它們只是對會計核算提出的要求,都是以“會計核算應(yīng)……”來表述。這就把會計信息質(zhì)量特征的作用局限于會計信息的處理環(huán)節(jié),而在會計準(zhǔn)則的制定、會計信息的報告和利用方面不能發(fā)揮作用。這表明我國這一階段還沒有把會計信息質(zhì)量特征放在應(yīng)用的地位,對其作用還認識不夠。同時,各質(zhì)量特征之間只是一種簡單的平行、并列的關(guān)系,沒有形成一個嚴密的邏輯體系,這與我國以前相關(guān)準(zhǔn)則制度中對會計目標(biāo)的定位模糊不無關(guān)系。
2006年2月,我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第一章第四條中首先確定了財務(wù)會計報告的目標(biāo),即“向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。同時指出“財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等”。在此基礎(chǔ)上第二章又明確了“可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性”等會計信息的質(zhì)量要求,從而形成我國會計信息質(zhì)量特征的分級體系。相比舊準(zhǔn)則而言,刪除了舊準(zhǔn)則中關(guān)于會計核算工作一般原則的說明,修改為八項會計信息質(zhì)量要求,表明我國會計理論開始區(qū)分會計信息質(zhì)量特征和會計核算原則的界限。與美國會計信息質(zhì)量特征相比,我國會計信息質(zhì)量特征體系中,除增加了“實質(zhì)重于形式”和“謹慎性”之外,還將“可靠性”置于“相關(guān)性”之前,“明晰性”放在“可靠性”和“相關(guān)性”之后,并將“及時性”獨立于“相關(guān)性”。
4.我國與FASB和IASC的質(zhì)量特征邏輯體系比較
相對而言,F(xiàn)ASB的會計信息質(zhì)量特征邏輯結(jié)構(gòu)體系較為完善,IASC和我國的會計信息質(zhì)量特征較簡單一些。表現(xiàn)在:(l)美國的信息質(zhì)量特征是一個嚴密而完整的體系,而我國和國際會計準(zhǔn)則委員會IASC的信息質(zhì)量特征不全是。(2)美國的信息質(zhì)量特征與會計目標(biāo)、會計要素及會計要素的確認和計量一起構(gòu)成一個前后一致、首尾一統(tǒng)的理論結(jié)構(gòu)(體系),成為會計準(zhǔn)則研究和制定的理論依據(jù)。而我國對信息質(zhì)量特征的地位、作用及其與會計目標(biāo)、會計要素的關(guān)系在理論上還有待于作進一步的闡述。IASC雖然像美國那樣把信息質(zhì)量特征作為概念框架的一部分,并試圖把它與財務(wù)報表的目標(biāo)、財務(wù)報表的要素、會計假設(shè)等揉為一體,但由于缺乏深刻的研究和理論闡述,使其信息質(zhì)量特征更像“空中樓閣”。當(dāng)然,美國的信息質(zhì)量特征也有不足:一是不夠全面,如沒有把完整性列作一個獨立的質(zhì)量特征;二是對質(zhì)量特征的解釋和說明很詳細,但對如何運用信息質(zhì)量特征來指導(dǎo)會計程序和方法的選擇未作更多的說明。
中國與FASB和IASC的質(zhì)量特征體系還有一個重大的區(qū)別,就是中國的信息質(zhì)量特征是會計準(zhǔn)則的一部分,是企業(yè)必須遵照執(zhí)行的,而FASB的信息質(zhì)量特征是《財務(wù)會計概念框架》的內(nèi)容之一,IASC的信息質(zhì)量特征也是以《編制和提供財務(wù)報表的框架》表現(xiàn)出來的?!翱蚣堋笔且惶字笇?dǎo)會計準(zhǔn)則制定的理論體系,不是會計準(zhǔn)則本身?!毒幹坪吞峁┴攧?wù)報表的框架》明確指出,本框架不是一份國際會計準(zhǔn)則,因此不對任何特定的計量和列報問題確定標(biāo)準(zhǔn)。本框架的任何內(nèi)容均不取代具體的國際會計準(zhǔn)則。因此,“框架”所述會計信息的質(zhì)量特征并不是一種會計規(guī)范,對會計工作應(yīng)該沒有約束作用。
三、會計信息質(zhì)量特征構(gòu)成內(nèi)容比較
FASB、IASC和中國的信息質(zhì)量特征構(gòu)成內(nèi)容大同小異,同時,三者之間也存在著一定的差異。
1.從各質(zhì)量特征的相互關(guān)系看,三者都是一個有著內(nèi)在聯(lián)系的多層次體系,不同的質(zhì)量特征地位不同,它們也發(fā)揮著不同的作用。其中有用性特征是對會計信息的總體要求;相關(guān)性和可靠性是保證會計信息有用性的關(guān)鍵特征;可理解性表明會計信息能被使用者接受,如果信息不能被使用者所領(lǐng)會和理解,就算其他質(zhì)量再高對使用者也毫無用處。
2.三者都很重視“相關(guān)性、可靠性、可理解性(明晰性)、及時性、可比性、重要性”等。主要是因為這些特征都是信息用戶對會計信息的基本要求,也最能直接體現(xiàn)會計目標(biāo)的要求,對信息提供者選擇會計程序和方法有重大影響,其他有關(guān)信息質(zhì)量特征的要求大多可以內(nèi)含于這幾個特征之中。如有用性是對會計信息總的要求,如果提供的會計信息沒有用處,會計目標(biāo)就無法實現(xiàn),會計工作也就失去其意義。
3.FASB有“效益>成本”這個普遍性約束條件,IASC和中國的信息質(zhì)量特征沒有該項;IASC和中國都明確提出“審慎性(謹慎性)”、“實質(zhì)重于形式”質(zhì)量特征,而FASB未將這兩項單列為質(zhì)量特征?!靶б娲笥诔杀尽笔窃畔⒔?jīng)濟學(xué)的觀點,對此問題我國并不十分重視。FASB認為只有對決策有影響的信息才是重要的,信息產(chǎn)生的效益要大于提供成本,成本效益作為一個限制因素,可以指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的選擇、運用以及信息的提供。對于“審慎性(謹慎性)”,F(xiàn)ASB認為,一貫的低估資產(chǎn)、高估負債不能持久,本期的低估必然導(dǎo)致未來盈余的高估。此外,對審慎性(謹慎性)原則的不當(dāng)使用,勢必損害信息的可靠性和相關(guān)性。所以FASB著重討論了“審慎性(謹慎性)”與“決策有用性”之間存在的矛盾,以防止“審慎性(謹慎性)”的濫用。
4.FASB將“相關(guān)性”置于“可靠性”之前,我國則將“可靠性”置于“相關(guān)性”之前。會計信息的質(zhì)量特征的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)取決于會計目標(biāo)的定位。理論上,會計目標(biāo)的定位有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種觀點。美國關(guān)于會計目標(biāo)的主流觀點是“決策有用性”,此種觀點認為提供與決策最為相關(guān)的信息是企業(yè)未來現(xiàn)金流動的金額、時間分布及其不確定性,它更加重視信息的相關(guān)性,因而在會計信息質(zhì)量特征體系中,將“相關(guān)性”置于“可靠性”之前。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中將會計目標(biāo)定位于向信息使用者(投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等)提供反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況以及有助于信息使用者做出經(jīng)濟決策的信息,是一種“受托責(zé)任觀”,它更多地強調(diào)信息的可靠性,因而,在會計信息質(zhì)量特征體系中,將“可靠性”置于“相關(guān)性”之前。
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