福建省上杭縣白砂鎮(zhèn)財(cái)政所 藍(lán)文連

新準(zhǔn)則下交叉持股合并報(bào)表的編制方法

福建省上杭縣白砂鎮(zhèn)財(cái)政所 藍(lán)文連

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是個(gè)相對比較復(fù)雜的會計(jì)處理事項(xiàng)，尤其是交叉持股合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制往往令許多會計(jì)工作者望而生畏，本文根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定并結(jié)合自己實(shí)務(wù)操作的心得體會，就交叉持股合并報(bào)表的編制方法談?wù)剛€(gè)人見解。

交叉持股 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 編制

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況的發(fā)生。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或編制主體是母公司(本文把具有最終控制權(quán)的公司簡稱母公司，其下屬控股子公司簡稱子公司)，是以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。在實(shí)際工作中，應(yīng)遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面進(jìn)行判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其特殊的程序，主要包括以下幾個(gè)方面：

（1）統(tǒng)一會計(jì)政策和會計(jì)期間；

（2）編制合并工作底稿；

（3）在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理；

（4）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額；

（5）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第11條明確規(guī)定，母公司應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)，也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

當(dāng)母公司在與子公司交叉持股下應(yīng)該怎樣編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表呢？筆者根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定并結(jié)合自己實(shí)務(wù)操作的心得體會，談?wù)剛€(gè)人見解。

實(shí)務(wù)中交叉持股往往存在以下幾種情況：

（1）母公司與子公司或兩個(gè)子公司中的一方持股50%以上，另一方持股20%以上50%以下；

（2）母公司與子公司或兩個(gè)子公司中的一方持股80%以上，另一方持股20%以下；

（3）母公司與子公司或兩個(gè)子公司中的兩方持股均在20%以上50%以下，且合計(jì)持股小于100%。

首先，應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

其次，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。

第一種交叉持股情況下的編制方法：

由于持股50%以上的控股方采用成本法進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算，因此期末并不對被投資單位按其持股比例進(jìn)行損益調(diào)整，從而導(dǎo)致雙方期末賬上所反映的長期股權(quán)投資的余額之和不等于被投資單位的所有者權(quán)益的金額(其差額即為按成本法核算的一方未按投資比例確認(rèn)的利潤或虧損)。

在這種情況下，對個(gè)別報(bào)表仍應(yīng)按成本法進(jìn)行賬務(wù)處理；同時(shí)在母公司編制合并報(bào)表時(shí)，對于當(dāng)期該子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤（或發(fā)生的凈虧損），按母公司應(yīng)享有（應(yīng)分擔(dān)）的份額，在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄：

①實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)：

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

②分擔(dān)虧損時(shí)：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

長期應(yīng)收款

第二種交叉持股情況下的編制方法：

在個(gè)別報(bào)表中，控股方和少數(shù)投資方仍按成本法進(jìn)行核算，但在合并報(bào)表中，多數(shù)投資方將自己的持股比例加上少數(shù)投資方的持股比例后對被投資單位的盈利或虧損進(jìn)行確認(rèn)，但其股權(quán)比例應(yīng)按乘法來計(jì)算。如：A公司持有B公司70%股權(quán)，B公司持有C公司80%股權(quán)，A公司持有C公司10%股權(quán)，則在合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)比例為：10%+70%×80%＝66%。在確定持股比例后，按上述方法在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄。

第三種交叉持股情況下的編制方法：

由于持股比例均為20%以上50%以下，在個(gè)別報(bào)表中均采用權(quán)益法進(jìn)行核算，因此雙方期末賬上所反映的長期股權(quán)投資的余額中均已包括對被投資單位所實(shí)現(xiàn)凈利潤的確認(rèn)，從而在母公司編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不會存在任何問題。

如：A公司持有B公司70%股權(quán)，B公司持有C公司40%股權(quán)，A公司持有C公司40%股權(quán)，則C公司應(yīng)納入合并報(bào)表范圍，在編制合并報(bào)表工作底稿時(shí)，不必再將對C公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

最后，對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表進(jìn)行抵銷處理。

[1]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資

[2]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表

[3]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008.

[4]2010年度注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》輔導(dǎo)教材

（責(zé)任編輯：張彬）