浙江正明水電集團(tuán) 何家全

試論股份合作企業(yè)與合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算的差異

浙江正明水電集團(tuán) 何家全

在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活中，中小企業(yè)同樣發(fā)揮了重要的作用，占據(jù)了十分重要的地位，因此，應(yīng)積極的促進(jìn)其健康的發(fā)展。當(dāng)前，在中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中，股份制合作企業(yè)及合伙企業(yè)是改制發(fā)展中重要的企業(yè)組織形式。本文基于二者含義的分析，以及當(dāng)前二者在我國(guó)中小企業(yè)中應(yīng)用分析，深入剖析二者在會(huì)計(jì)核算方面存在的差異。

股份制合作企業(yè) 合伙企業(yè) 會(huì)計(jì)核算 差異

一、股份合作企業(yè)與合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算含義

股份制合作企業(yè)，主要是指以合作制為基礎(chǔ)、采取股份制一些做法的一種新型企業(yè)。這一模式首先是在我國(guó)的農(nóng)村中產(chǎn)生，是勞動(dòng)群眾在改革發(fā)展的實(shí)踐中對(duì)企業(yè)制度進(jìn)行的一項(xiàng)大膽創(chuàng)新。而后，這一管理模式在我國(guó)的城鎮(zhèn)國(guó)有企業(yè)及集體企業(yè)的改革中得到了較為廣泛的采用。

關(guān)于合伙企業(yè)的定義，我國(guó)《合伙企業(yè)法》規(guī)定“合伙企業(yè)”是指依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營(yíng)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的營(yíng)利性組織。從會(huì)計(jì)學(xué)的角度上講，合伙企業(yè)只在處理所有者權(quán)益方面與一般的企業(yè)不同。

從上述股份制企業(yè)與合伙企業(yè)的含義可以看出，股份制與合伙制的共同點(diǎn)在于“人合性”及“資合性”：即勞動(dòng)者和生產(chǎn)資料直接相結(jié)合的企業(yè)制度，所有者一般就是勞動(dòng)者和經(jīng)營(yíng)者，有較強(qiáng)的動(dòng)力機(jī)制和約束機(jī)制。二者都符合現(xiàn)代企業(yè)制度改革方向，由眾多的人承擔(dān)經(jīng)營(yíng)管理的風(fēng)險(xiǎn)，有利于企業(yè)自身生產(chǎn)技術(shù)及經(jīng)濟(jì)效益的提高，因此，適合于小型企業(yè)的發(fā)展。當(dāng)前，股份制企業(yè)并沒有完善的會(huì)計(jì)制度，因而，有關(guān)會(huì)計(jì)核算主要靠參照?qǐng)?zhí)行股份有限公司會(huì)計(jì)制度；與此同時(shí)，合伙企業(yè)因是改革開放初期才得到廣泛采用的，我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員對(duì)合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)核算依舊還有些陌生。在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中，僅有的參照物是國(guó)際上的一些會(huì)計(jì)慣例,以及世紀(jì)年代之前我國(guó)常用的有關(guān)核算方法，除了“兩則”和《合伙企業(yè)法》外，也尚無更具體的指導(dǎo)性依據(jù)。

二、股份合作企業(yè)與合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算的差異研究

（一）股權(quán)設(shè)置方面

股權(quán)設(shè)置是最能夠體現(xiàn)股份制合作企業(yè)的特點(diǎn)。由于股份制企業(yè)屬于采取了一些股份制企業(yè)做法的合作經(jīng)濟(jì)，因此，在產(chǎn)權(quán)關(guān)系上既具有股份制的一些經(jīng)濟(jì)管理成分，而且還保留了合作制的適用于當(dāng)前生產(chǎn)力發(fā)展的管理與組織形式。在股權(quán)設(shè)置方面，按照出資主體劃分，企業(yè)主要設(shè)置了職工個(gè)人股、集體股；國(guó)家股及法人股等多項(xiàng)股權(quán)。但是，由于合伙企業(yè)屬于人的聯(lián)合，因此在實(shí)際的股權(quán)設(shè)置方面除了遵循公平、平等的原則外，其股權(quán)設(shè)置十分的單一，僅有合伙人股份。合伙人從合伙企業(yè)取用產(chǎn)品只是減少了企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，增加了合伙企業(yè)與合伙人個(gè)人之間的往來，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移。合伙人從合伙企業(yè)取用產(chǎn)品或商品的會(huì)計(jì)處理為“借：合伙人往來貸：庫存商品或產(chǎn)成品貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（按售價(jià)核算）”。因此，取用合伙企業(yè)的產(chǎn)品或商品自用不能算作企業(yè)的銷售，應(yīng)算作企業(yè)存貨的減少。

（二）企業(yè)所有者權(quán)益方面

由于股份制企業(yè)自身帶有股份制的某些特點(diǎn)，因此，有關(guān)所有者的權(quán)益而言，最主要的特點(diǎn)就是內(nèi)容詳細(xì)、分類明細(xì)。因而，從企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者呈多元化的角度來看，為了實(shí)現(xiàn)既保護(hù)債權(quán)人利益的目標(biāo)，又保護(hù)股東利益的目的，不僅要求將權(quán)益明確劃分為債權(quán)人權(quán)益與所有者權(quán)益，還要求在實(shí)際的股份制合作企業(yè)會(huì)計(jì)核算中對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益作進(jìn)一步的詳細(xì)分類。首先，依來源類別對(duì)所有者權(quán)益分設(shè)賬戶為前者設(shè)置“股本”或“實(shí)收資本”和“資本公積”以使股東和債權(quán)人明了企業(yè)付給股東的款項(xiàng)是投入資本的返還，進(jìn)而以保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)和對(duì)外承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任贏利資本才可用于向股東分配和建立各項(xiàng)公積金。其次，為滿足法律上的要求，還應(yīng)對(duì)繳入的資本進(jìn)行區(qū)分，將其明確為注冊(cè)資本與非注冊(cè)資本兩大部分。

合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算有關(guān)企業(yè)所有者權(quán)益設(shè)置時(shí)，首先是內(nèi)容較為單一；其次，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)不需要負(fù)無限連帶責(zé)任的非法人單位。因此，其本身不像股份制企業(yè)那樣進(jìn)行明細(xì)的區(qū)分。在實(shí)際的業(yè)務(wù)管理中，主要設(shè)置“資本”、“合伙人提用”、“合伙人借貸”三項(xiàng)。有關(guān)這三項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與方法為：首先，“資本”賬戶主要指核算合伙人投入的資本及其分享的經(jīng)營(yíng)積累資產(chǎn)；“合伙人提用”用來對(duì)合伙人當(dāng)期從企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益中提取的資產(chǎn)及從合伙資產(chǎn)中提出用于個(gè)人花費(fèi)方面的支出資金；“合伙人借貸”賬戶主要是核算在日常的經(jīng)營(yíng)中合伙人向合伙企業(yè)臨時(shí)借的款項(xiàng)，主要設(shè)置了“應(yīng)收合伙人借款”和“應(yīng)付合伙人貸款”兩個(gè)賬戶。提取時(shí),借記“合伙人提款”帳戶，貸記現(xiàn)金帳戶。

（三）所有權(quán)變更的核算方面

在股份制合作企業(yè)中，有關(guān)所有權(quán)的變更屬于股權(quán)變更，即企業(yè)股份的增加、減少以及股東的更替等。有關(guān)所有權(quán)的核算，其程序、要求及會(huì)計(jì)處理方法均與責(zé)任有限公司類似。唯一的不同之處在于，為實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)與資本的一致，應(yīng)在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的控制，也即企業(yè)的職工個(gè)人股即普通股在職工離開企業(yè)時(shí)，必須在企業(yè)的內(nèi)部實(shí)現(xiàn)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓。

合伙企業(yè)由于其管理不規(guī)范，因此其所有權(quán)的變更主要是指新的合伙人的入伙、原合伙人的退伙或者死亡等。有關(guān)其所有權(quán)的會(huì)計(jì)核算主要受 “解散”的法律概念和業(yè)主權(quán)理論的影響。基于對(duì)原合伙企業(yè)已結(jié)束或新合伙企業(yè)是原合伙企業(yè)的繼續(xù)這兩種不同的理解，新合伙人入伙或原合伙人退伙可采用商譽(yù)法、紅利法兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。商譽(yù)法主要強(qiáng)調(diào)的是合伙企業(yè)在所有權(quán)結(jié)構(gòu)變更上所具有的法律性重要意義。合伙企業(yè)一旦出現(xiàn)人事變動(dòng)，就會(huì)帶來新的合伙隊(duì)伍的產(chǎn)生，因而，轉(zhuǎn)移到新合伙企業(yè)上的資產(chǎn)，應(yīng)以現(xiàn)行的公允價(jià)值重新計(jì)量入賬，同時(shí)相應(yīng)的增加有關(guān)合伙人的資本額，退伙時(shí)，也可采用商譽(yù)法。紅利法則是在堅(jiān)持原始成本原則的基礎(chǔ)上，在所有權(quán)出現(xiàn)變更時(shí)，賬面上不確認(rèn)商譽(yù)，而是按照交易行為本身以紅利或者是津貼的形式給原合伙人、新合伙人、退貨人實(shí)行紅利方面的調(diào)整。新合伙人入伙時(shí)，也可采用紅利法。

（四）損益分配方面

總的來講，股份制合作企業(yè)主要實(shí)行的是按股份紅、按勞分配相結(jié)合，以按勞分配為主要的分配原則。這種分配方式不同于傳統(tǒng)的股份制企業(yè)，其主要是由職工股東大會(huì)決定分配的程序、比例及數(shù)量等，因而，自由度較大；同時(shí)，還不同于合作制企業(yè)，具有按勞分配及按股分配的高效管理方法。最關(guān)鍵之處在于分配原則既要體現(xiàn)股份制的按資分配、更要體現(xiàn)合作制的按勞分配。在這方面，股份制合作企業(yè)就要比合伙企業(yè)復(fù)雜得多。

合伙企業(yè)的損益分配方法，主要是由合伙人在契約中自行規(guī)定。因而，相對(duì)而言分配方法比較靈活，比如按某一固定比例分配、先分配薪金及投資利息后按約定比例分配剩余利潤(rùn)、按合伙人投入資本的比例分配等多種分配方法。公平的分配應(yīng)考慮合伙人對(duì)合伙企業(yè)所投入時(shí)間的勞務(wù)價(jià)值及其所投入的資本數(shù)額，但是容易產(chǎn)生隨意性的行為及管理失效等現(xiàn)象。在分配利潤(rùn)方面，首先，合伙企業(yè)的利潤(rùn)和虧損，由合伙人依合伙協(xié)議約定的比例分配和分擔(dān)，協(xié)議未約定比例的，由各合伙人平均分配和分擔(dān)。其次，勞務(wù)出資也折成股份，實(shí)行完全按股分紅的分配原則。再次，基于合伙的平等、公平、誠信原則，合伙協(xié)議不得約定將全部利潤(rùn)分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔(dān)全部虧損。

（五）會(huì)計(jì)核算財(cái)務(wù)報(bào)告方面

雖然股份制合作企業(yè)的會(huì)計(jì)核算報(bào)告不需要像股份制企業(yè)那樣需要向社會(huì)公開。但是，由于其是獨(dú)立法人，投資主體較為多元化，因而，為滿足企業(yè)內(nèi)部職工、經(jīng)營(yíng)者及債權(quán)人等對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，還應(yīng)適時(shí)的以靈活多樣的形式將財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行公布。合伙企業(yè)的財(cái)務(wù)也無需向社會(huì)進(jìn)行公開，但是為滿足合伙人（既是勞動(dòng)者又是合伙人）的信息需求，還應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行靈活、多樣的以資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和合伙人資本變動(dòng)表進(jìn)行公開。

三、結(jié)語

總而言之，在會(huì)計(jì)核算方面，股份制合作企業(yè)與合伙企業(yè)中間存在較為明顯的差異，歸根結(jié)底是由于二者所適用的產(chǎn)權(quán)理論不同導(dǎo)致的。二者存在的不同點(diǎn)主要是股份制企業(yè)實(shí)行有限責(zé)任和法人制度企業(yè)內(nèi)部建立合理的法人治理結(jié)構(gòu)，實(shí)行一人一票的職工股東大會(huì)制。而合伙企業(yè)對(duì)外以連帶方式承擔(dān)無限責(zé)任，因而不具備法人資格，一般不需設(shè)立嚴(yán)密的管理機(jī)構(gòu)，在合伙業(yè)務(wù)的范圍內(nèi)，各合伙人互為代理，對(duì)合伙事務(wù)可實(shí)行一人一票的表決辦法。由于上述企業(yè)本質(zhì)特征上差別的存在，導(dǎo)致股份制與合伙企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上存在較大差異。

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（責(zé)任編輯：羅寧）