廣東中誠安泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所 童萍

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異分析

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法存在目的、原則上的差異，前者為了真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，而后者主要是為國家取得財(cái)政收入，維護(hù)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，從而所遵循的原則也不同，因此在某些規(guī)定上也存在的差異。

（一）成本費(fèi)用方面的差異

會(huì)計(jì)處理按實(shí)際發(fā)生額列支，但在稅法上有些項(xiàng)目，如工資、廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)、傭金支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、會(huì)計(jì)費(fèi)等，強(qiáng)調(diào)必須有相關(guān)證明方可扣除，否則不得扣除，企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做賬，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅收征管時(shí)不可能就具體項(xiàng)目重新制作會(huì)計(jì)報(bào)表，從而產(chǎn)生了稅收征管難度。

（二）收入方面的差異

在收入要素中，主要存在銷售額和應(yīng)稅收入的差異。在銷售額方面，會(huì)計(jì)上的銷售額是指銷售商品、提供勞務(wù)而取得的價(jià)款，而稅法上的應(yīng)稅銷售額包括價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其中價(jià)外費(fèi)用部分包括代墊款項(xiàng)和代收款項(xiàng)等多方面的內(nèi)容；在應(yīng)稅收入方面，會(huì)計(jì)上的商品銷售收入或勞務(wù)收入是指企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)而取得的收入，而稅法上的應(yīng)稅收入，還包括稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為確認(rèn)的應(yīng)稅收入，在稅法中對企業(yè)收入方面的規(guī)定要寬泛一些，從而在法律上遏制企業(yè)避稅。

（三）資產(chǎn)方面的差異

資產(chǎn)負(fù)債方面主要從三個(gè)方面考慮，資產(chǎn)的折舊與攤銷、資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債。在資產(chǎn)折舊與攤銷方面，會(huì)計(jì)上通常強(qiáng)調(diào)加速折舊與提前攤銷資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)折舊，會(huì)計(jì)上規(guī)定企業(yè)自主決定折舊方法、折舊年限和殘值估計(jì)、應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍等，而稅法上卻都有明確的規(guī)定，并規(guī)定若兩者出現(xiàn)不一致，計(jì)稅應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整；在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面，會(huì)計(jì)上規(guī)定期末應(yīng)對各種資產(chǎn)按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，如發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而稅法上只承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，對其他的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備均不予承認(rèn)。

（四）應(yīng)稅所得額方面的差異

在減少應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目方面，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，稅法規(guī)定一些項(xiàng)目，如 “三廢”產(chǎn)品利潤、國債利息等單項(xiàng)免稅或不征稅利潤、所得稅前會(huì)計(jì)利潤彌補(bǔ)以前年度經(jīng)營虧損等項(xiàng)目可以免予征稅或不需征稅，這樣使得企業(yè)在縮減應(yīng)稅所得額時(shí)有機(jī)可乘。

二、企業(yè)變動(dòng)會(huì)計(jì)報(bào)表的手段分析

企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營的目的就是目標(biāo)利潤的最大化，經(jīng)營者利用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的漏洞，通過改造會(huì)計(jì)報(bào)表中的某些項(xiàng)目，最后達(dá)到減少應(yīng)稅收入的目的，從而減少稅收繳納額度。

（一）濫用會(huì)計(jì)科目

變動(dòng)會(huì)計(jì)報(bào)表的手段多種多樣，其中“濫用會(huì)計(jì)科目”是比較低級(jí)但在實(shí)踐中最常用且監(jiān)督、檢查非常復(fù)雜的一種。“濫用會(huì)計(jì)科目”是指企業(yè)會(huì)計(jì)部門和人員在編制會(huì)計(jì)報(bào)表中故意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目，以達(dá)到制假騙人的目的。實(shí)際操作中的具體表現(xiàn)為：濫用盤存類科目，不設(shè)現(xiàn)金科目，將發(fā)生的現(xiàn)金結(jié)算業(yè)務(wù)列入其他應(yīng)付款或其他應(yīng)收款科目；濫用結(jié)算類科目，不設(shè)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款科目，將發(fā)生的往來結(jié)算業(yè)務(wù)列入其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款科目中；濫用跨期攤提科目，主要是通過將攤提費(fèi)用科目作為抵充資產(chǎn)或負(fù)債以及調(diào)整虧損和利潤的工具；濫用調(diào)整類科目，將累計(jì)折舊科目作為調(diào)整損益之用，將反映資產(chǎn)損益的待處理財(cái)產(chǎn)損益科目用來調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債或收益；濫用費(fèi)用類科目，管理費(fèi)用科目被用來隱瞞收入或調(diào)整資產(chǎn)及費(fèi)用，通過這些科目的變動(dòng)達(dá)到變動(dòng)會(huì)計(jì)報(bào)表，改變應(yīng)稅收入的目的。

（二）利用關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易是企業(yè)改動(dòng)會(huì)計(jì)報(bào)表的主要手段，可以利用原材料和產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格調(diào)節(jié)成本和收入、利用技術(shù)服務(wù)調(diào)增服務(wù)費(fèi)收入、利用關(guān)聯(lián)方借貸利率差異降低財(cái)務(wù)費(fèi)用、利用管理費(fèi)用、共同費(fèi)用分?jǐn)偟确绞秸{(diào)節(jié)利潤。例如，對于一個(gè)集團(tuán)公司中的子公司，通過高價(jià)購買上游產(chǎn)品、低價(jià)出售下游產(chǎn)品等方式，減少應(yīng)稅收入，而將高利潤的企業(yè)放在低稅率或者免稅國家，從而達(dá)到避稅的目的。

（三）利用虛擬資產(chǎn)

資產(chǎn)指能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，將一些已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用作為長期待攤費(fèi)用、待處理資產(chǎn)損失等項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，這些只是一種虛擬的資產(chǎn)，并不是企業(yè)的真實(shí)資產(chǎn)，未來也不能帶來經(jīng)濟(jì)利潤，但卻為企業(yè)長期操縱利潤提供了便利的工具，企業(yè)可以通過遞延攤銷，變動(dòng)每期的攤銷數(shù)額，使得企業(yè)的營業(yè)收入不呈現(xiàn)周期性，甚至利潤長期為負(fù)。部分企業(yè)經(jīng)營者購買名畫、古董充當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)，這些資產(chǎn)就是一些虛擬的資產(chǎn)，其實(shí)只是經(jīng)營者減少企業(yè)應(yīng)稅利潤，并為自身謀取利益的手段。

三、從會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行稅收分析的一般路徑

針對會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行稅務(wù)分析時(shí)，要注意企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在某些規(guī)定上的差異，還要掌握企業(yè)會(huì)計(jì)人員變動(dòng)會(huì)計(jì)報(bào)表的各種手段，從而針對會(huì)計(jì)報(bào)表做出正確的稅收分析。

（一）進(jìn)行稅務(wù)分析常用的指標(biāo)

1.應(yīng)收賬款占主營業(yè)務(wù)收入比例。企業(yè)保持一定比例的賒銷以擴(kuò)大銷售范圍是正常的，但應(yīng)收賬款與主營業(yè)務(wù)收入的比率過高或過低的話，就不正常，若該指標(biāo)過高，就有可能是關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的虛假銷售收入或應(yīng)收賬款長期掛賬。

2.銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金占主營業(yè)務(wù)收入的比例。正常周轉(zhuǎn)企業(yè)的該項(xiàng)指標(biāo)應(yīng)該略大于1，該項(xiàng)指標(biāo)過高或者過低，都說明企業(yè)可能存在潛在問題，在進(jìn)行稅收分析時(shí)，應(yīng)提高警惕。

3.支付所得稅額占利潤總額的比例，及其與行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)的數(shù)據(jù)比較。企業(yè)因其規(guī)模大小不同，利潤總額和支付所得稅的絕對額度是不相同的，但是其比例是基本一致的，可以采取互相比較的措施進(jìn)行稅務(wù)分析，看其是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中制造虛假信息。

（二）審查資產(chǎn)負(fù)債表

1.審查資產(chǎn)時(shí)，先查看資產(chǎn)合計(jì)數(shù)字，資產(chǎn)規(guī)模反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的大小，便于在開始時(shí)就能掌握企業(yè)的總資金狀況，查看資產(chǎn)分布和具體的明細(xì)，如“固定資產(chǎn)原值”總數(shù)、“固定資產(chǎn)”明細(xì)賬，若不能提供固定資產(chǎn)明細(xì)賬，在理論上，則可以質(zhì)疑企業(yè)已列支的折舊費(fèi)；“無形資產(chǎn)”其明細(xì)賬，為防止企業(yè)以假亂真，重點(diǎn)應(yīng)放在確認(rèn)無形資產(chǎn)的合法性上，防止企業(yè)以“無形資產(chǎn)”的名義通過分期攤銷計(jì)入期間費(fèi)用以便減少其計(jì)稅所得額；“遞延資產(chǎn)”及其明細(xì)賬時(shí)，確認(rèn)其增加數(shù)目的合法性和攤銷期的合理性；“應(yīng)收賬款”總賬和明細(xì)賬，審查其壞帳準(zhǔn)備金的計(jì)提及呆帳損失的處理等方面的情況。

2.審查負(fù)債和所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)將重點(diǎn)放在“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“預(yù)提費(fèi)用”等科目上，在審核總賬及明細(xì)賬時(shí)，保證沒有關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的應(yīng)付賬款過大，同時(shí)也要保證核算內(nèi)容符合規(guī)定、實(shí)際支出數(shù)額和已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額相同。其次，“審查未分配利潤”欄，結(jié)合“本年利潤”和“利潤分配”明細(xì)賬，查看本年利潤的實(shí)現(xiàn)與分配與往年的異同以及歷年來虧損及彌補(bǔ)情況；最后審查“其他應(yīng)付款”及明細(xì)賬，審查其往來項(xiàng)目數(shù)額大小及發(fā)生頻率，以確定其企業(yè)是否利用該科目縮減應(yīng)稅利潤。

（三）審查損益表

損益表是流轉(zhuǎn)稅和收益稅的信息來源，“收入-成本-費(fèi)用-稅金=利潤”，等式左邊的四項(xiàng)是影響利潤的主要因素，審查收入時(shí)，抽查或全面檢查已發(fā)生業(yè)務(wù)的發(fā)票和銷售收入是否全入賬，審查“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”和各種沖減成本費(fèi)用的紅字等業(yè)務(wù)，審查其明細(xì)及其原始附件，查看是否屬于應(yīng)稅業(yè)務(wù)收入；審查成本時(shí)，審查“生產(chǎn)成本”并查看其增加數(shù)額是否合理，并結(jié)合領(lǐng)料單、“材料消耗匯總表”、“生產(chǎn)工人工資表”等附件審查其真實(shí)性，審查“半成品”、“產(chǎn)成品”與“產(chǎn)品銷售成本”，是否協(xié)調(diào)一致；審查費(fèi)用時(shí)，審查費(fèi)用開支的原始附件是否真實(shí)、合理，并采取“按費(fèi)用項(xiàng)目累計(jì)數(shù)抽查統(tǒng)計(jì)法”或“大宗費(fèi)用發(fā)生數(shù)逐筆審查法”的查賬方法，同時(shí)各類費(fèi)用開支中屬于個(gè)人實(shí)得部分如果達(dá)到“個(gè)人所得稅”應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)征收“個(gè)人所得稅”；審查稅金時(shí)，應(yīng)防止一筆稅款在兩個(gè)年度內(nèi)開支，注意稅征收時(shí)期和所屬時(shí)期是否一致，此外，國稅局征收的增值稅是價(jià)外稅，不能計(jì)入當(dāng)期損益的；“利潤”科目若涉及聯(lián)營企業(yè)利潤分配情況，一般按“先稅后分”原則，防止重稅。通過上述審查，企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅和收益稅基本上能夠?qū)彶榍褰Y(jié)。

四、結(jié)論

企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表是對一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)資金活動(dòng)的全面而系統(tǒng)的反映，對加強(qiáng)稅收、納稅檢查也能夠起到?jīng)Q定性的導(dǎo)向作用。本文具體分析了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在成本費(fèi)用、收入、資產(chǎn)和應(yīng)稅所得額四個(gè)方面的差異，并針對企業(yè)變動(dòng)會(huì)計(jì)報(bào)表減少納稅的手段進(jìn)行具體分析，從而歸納得出從會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行稅務(wù)分析的一般路徑，主要有指標(biāo)法和對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的仔細(xì)審查，分析較為淺顯，期望能對針對會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行稅務(wù)分析一題提供思路和建議。

[1]劉敬東，淺析會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的利潤舞弊，襄樊職業(yè)技術(shù)學(xué)院院報(bào)，2009年第1期

[2]管友橋，企業(yè)降低稅務(wù)成本的方式分析，今日科苑，2009年第4期

[3]秦濤，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異分析與協(xié)調(diào)，現(xiàn)代營銷，2009年第9期

[4]李學(xué)芬，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的識(shí)別及防范對策，商業(yè)會(huì)計(jì)，2008年第2期