安徽省阜南縣新天化工有限公司 苗峰

《增值稅暫行條例》中規(guī)定“納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額”?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。

由此可以看出，納稅人一般在月末按上述辦法和公式計(jì)算當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，予以轉(zhuǎn)出，并按當(dāng)月銷項(xiàng)稅額、當(dāng)月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等數(shù)據(jù)核算增值稅并進(jìn)行納稅申報(bào)。但是，我認(rèn)為這種計(jì)算方法在實(shí)際工作中存在兩個(gè)問題：

一、由于納稅人各月應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目的銷售額（非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額）和取得的進(jìn)項(xiàng)稅額存在不均衡現(xiàn)象，會(huì)導(dǎo)致免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)占當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)的比例在月份之間波動(dòng)很大。因此，申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間點(diǎn)不同，計(jì)算出來的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)大相徑庭，按當(dāng)月計(jì)算的申報(bào)數(shù)據(jù)合計(jì)數(shù)與按當(dāng)年累計(jì)數(shù)計(jì)算的應(yīng)納稅額往往存在一定差額。在納稅人存在產(chǎn)品銷售淡季和旺季的情況下，此差額會(huì)很大。

例1：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，同時(shí)生產(chǎn)銷售A、B兩種產(chǎn)品，其中：產(chǎn)品A應(yīng)納增值稅，稅率為17%，產(chǎn)品B免稅。A、B兩種產(chǎn)品按規(guī)定分別核算銷售額，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額全部不能準(zhǔn)確劃分應(yīng)稅產(chǎn)品和免稅產(chǎn)品部分。20×9年1、2、3月份產(chǎn)品A銷售額分別為420萬元、350萬元、480萬元，合計(jì)1250萬元；產(chǎn)品B銷售額分別為180萬元、350萬元、120萬元，合計(jì)650萬元；3個(gè)月取得的進(jìn)項(xiàng)稅額分別為60萬元、56萬元、64萬元，合計(jì)180萬元。（為簡便計(jì)算，以下計(jì)算結(jié)果小數(shù)點(diǎn)后保留兩位。）

(一)根據(jù)相關(guān)規(guī)定，甲企業(yè)按以下方法計(jì)算各月的應(yīng)納增值稅情況為：

1月份：

進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額＝60×180÷（420＋180）＝18（萬元）

當(dāng)月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝60－18＝42（萬元）

當(dāng)月應(yīng)納增值稅額＝420×17%－42＝29.40（萬元）

2月份:

進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額＝56×350÷（350＋350）＝28（萬元）

當(dāng)月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝56－28＝28（萬元）

當(dāng)月應(yīng)納增值稅額＝350×17%－28＝31.50（萬元）

3月份:

進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額＝64×120÷（480＋120）＝12.80（萬元）

當(dāng)月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝64－12.8＝51.20（萬元）

當(dāng)月應(yīng)納增值稅額＝480×17%－51.2＝30.40（萬元）

1－3月合計(jì)申報(bào)交納增值稅91.30萬元。

(二)按當(dāng)年累計(jì)數(shù)額計(jì)算，甲企業(yè)1－3月份累計(jì)應(yīng)納增值稅情況為：

進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額＝180×650÷（1250＋650）＝61.58（萬元）

應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝180－61.58＝118.42（萬元）

應(yīng)納增值稅額＝1250×17%－118.42＝94.08（萬元）

兩種計(jì)算方法相比，甲企業(yè)1－3月份少納增值稅2.78萬元（94.08－91.30萬元）。隨著時(shí)間的推移，這種差額一般會(huì)逐步增大。

二、納稅人可以利用免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)占當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)金額的比例在月份之間波動(dòng)和進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)證時(shí)限，人為調(diào)節(jié)各月應(yīng)納增值稅額。由于新規(guī)定對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的認(rèn)證抵扣期限由原90天改為180天，因而人為調(diào)節(jié)稅收的余地也更大。

例2：基本數(shù)據(jù)仍比照例1，但甲企業(yè)財(cái)務(wù)人員預(yù)測2月份免稅產(chǎn)品B銷售額占全部銷售額的比例較高，而3月份此比例會(huì)降低，因此將2月份取得的進(jìn)項(xiàng)稅額56萬元中的26萬元推遲至3月份認(rèn)證抵扣，當(dāng)月只認(rèn)證抵扣和入帳進(jìn)項(xiàng)稅額30萬元。3月份認(rèn)證抵扣和入帳進(jìn)項(xiàng)稅額為90萬元（64＋26萬元）。

則甲企業(yè)各月的應(yīng)納增值稅情況為：

1月份申報(bào)交納增值稅情況同例1，仍為29.4萬元。

2月份:

進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額＝30×350÷（350＋350）＝15（萬元）

當(dāng)月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝30－15＝15（萬元）

當(dāng)月應(yīng)納增值稅額＝350×17%－15＝44.5（萬元）

3月份:

進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額＝90×120÷（480＋120）＝18（萬元）

當(dāng)月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝90－18＝72（萬元）

當(dāng)月應(yīng)納增值稅額＝480×17%－72＝9.60（萬元）

甲企業(yè)1－3月份合計(jì)申報(bào)交納增值稅83.50萬元，與按當(dāng)年累計(jì)數(shù)額計(jì)算的應(yīng)納增值稅額94.08萬元相比，少交10.58萬元，并且此差額會(huì)隨著人為調(diào)整數(shù)額的變化而變化。

上述差額雖然在年終清算時(shí)可以補(bǔ)齊，但現(xiàn)行規(guī)定無疑為納稅人通過人為調(diào)節(jié)而延遲納稅留下了很大空間。因此，應(yīng)考慮尋求更科學(xué)的計(jì)算方法加以規(guī)范。

本人認(rèn)為，在計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，統(tǒng)一按以下公式計(jì)算更為合理：

①本月累計(jì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝年初至當(dāng)月累計(jì)無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×年初至當(dāng)月累計(jì)免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷年初至當(dāng)月累計(jì)全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。

②當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝本月累計(jì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額－上月累計(jì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

當(dāng)月應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅＝當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

上述方法與現(xiàn)行計(jì)算方法的主要區(qū)別是：首先要計(jì)算本月累計(jì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，減去上月累計(jì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，差額為當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算免稅項(xiàng)目銷售額（非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額）占全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)的比例時(shí)，均按當(dāng)年累計(jì)金額計(jì)算。

按本人建議的上述方法計(jì)算當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為負(fù)數(shù)的情況，實(shí)際上可以理解為上月累計(jì)多轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額本月再轉(zhuǎn)回部分。納稅申報(bào)時(shí)，在申報(bào)表中以負(fù)數(shù)填列，帳務(wù)處理上以紅字做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)分錄予以調(diào)整。