山東省萊蕪市萊蕪職業(yè)技術(shù)學(xué)院 王玉

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等38項具體企業(yè)會計準(zhǔn)則，全面規(guī)范了收入的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露要求，其中分期收款銷售業(yè)務(wù)屬于特殊事項業(yè)務(wù)，和舊會計準(zhǔn)則比變動較大，也是收入核算中唯一引入時間價值觀念和公允價值計量的業(yè)務(wù)?；诖耍@也成為新會計準(zhǔn)則執(zhí)行的難點和理論實務(wù)界討論的熱點。筆者結(jié)合工作實際，對該事項執(zhí)行新會計準(zhǔn)則可能出現(xiàn)的一些問題提出思考，供大家共同探討。

一、新舊會計準(zhǔn)則對分期收款業(yè)務(wù)處理的區(qū)別

1、概念定義不同。新準(zhǔn)則中對具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)界定為特殊事項范疇，明確了該商品貨款具有融資的性質(zhì)，表明了分期收款實際是銷售方向購買方提供了企業(yè)信貸。而在舊會計準(zhǔn)則中分期收款屬于一般銷售形式，是按合同規(guī)定的時間分期計入銷售收入，并配比結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，在會計處理上沒有顯現(xiàn)融資業(yè)務(wù)的性質(zhì)。

2、確認(rèn)條件不同。在新會計準(zhǔn)則中對分期收款業(yè)務(wù)確認(rèn)一共規(guī)定了五條基本原則，比舊會計準(zhǔn)則增加了一條，其中最大變化的是對收入計量確認(rèn)條件的規(guī)定。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定收入的金額要能夠可靠的計量，既分期收款業(yè)務(wù)只要能夠公允的確定合同或協(xié)議價款，就可以確認(rèn)并計量為當(dāng)期收入，該公允價值考慮資金的時間價值，是按照將來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或者商品銷售現(xiàn)在的價格計算確定的；而舊會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定這一條，沒有考慮公允價值因素，更沒有考慮時間價值因素，規(guī)定只要收入能夠可靠的計量就可以分期確認(rèn)為收入。

3、計量標(biāo)準(zhǔn)不同。新會計準(zhǔn)則中對分期收款銷售業(yè)務(wù)按照銷售總額的現(xiàn)值計量收入，合同金額（剔除未確認(rèn)融資收益）全部在當(dāng)期實現(xiàn)了收入，并計入了當(dāng)期損益，具有權(quán)責(zé)發(fā)生制的性質(zhì)。而在舊會計準(zhǔn)則中分期收款是不考慮現(xiàn)值因素的，按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入，分期計入各年度損益，具有收付實現(xiàn)制的性質(zhì)。

二、新會計準(zhǔn)則中分期收款銷售業(yè)務(wù)可能存在的問題

1、可能存在違背會計計量基礎(chǔ)。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會計的確認(rèn)、計計量和報告應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制對收入的確認(rèn)原則是：只要權(quán)利轉(zhuǎn)移（既商品已經(jīng)移交）和責(zé)任轉(zhuǎn)移（即主要風(fēng)險移交），就可以確認(rèn)為當(dāng)期收入。而收款時間長短是和單位的信用政策相關(guān)的，屬于商品折扣范疇，而不是折讓。所以分期收款銷售業(yè)務(wù)在銷售時點只確認(rèn)收入現(xiàn)值而不是合同銷售金額值得商榷。

2、影響財務(wù)報表列報中利潤分布狀況。我國大部分企業(yè)對損益表采用多步式方法列報，這種列報方法相對于單步式列報方法最大的優(yōu)點，是可以對各個步段形成的利潤進行對比分析，有利于報表使用人對企業(yè)財務(wù)狀況進行分析，更利于企業(yè)內(nèi)部分段考核的制定。分期收款銷售業(yè)務(wù)按收入現(xiàn)值確認(rèn)收入，可能使單位營業(yè)毛率虛低，甚至出現(xiàn)負(fù)毛率的現(xiàn)象，不利于企業(yè)的年度對比分析。有可能在銷售量和單價基本相同的情況下，由于采用的銷售政策不同而造成收入較大差距，或?qū)Ρ饶甓瘸杀举M用變化不大的情況下，而毛利和凈利卻形成較大的差距。同時由于分期收款銷售業(yè)務(wù)沒有充分考慮風(fēng)險因素，當(dāng)期雖然扣除了未確認(rèn)融資收益，但仍然按總合同價款計入當(dāng)期收入，分期收款時間越長，收款的風(fēng)險就越大，形成的壞賬可能就越大，容易造成單位為實現(xiàn)短期利益，而放寬信用政策，造成未來無法收回款項，而形成巨額虧損，為單位潛虧埋下伏筆。

3、和新稅法相關(guān)規(guī)定發(fā)生沖突。新會計準(zhǔn)則的規(guī)定和新稅法存在稅務(wù)差異，并可能導(dǎo)致稅收流失。新頒布的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，這表明新稅法仍采用的是舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。這種差異在所得稅核算的遞延法中，極易造成納稅調(diào)整無法轉(zhuǎn)回，最終導(dǎo)致企業(yè)少繳所得稅的情況發(fā)生。

三、對新會計準(zhǔn)則中對分期收款業(yè)務(wù)處理的改進思考

根據(jù)以上新舊會計準(zhǔn)則的對比分析可以看出，新、舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對分期收款銷售商品的賬務(wù)處理的規(guī)定各有優(yōu)缺點，筆者認(rèn)為應(yīng)整合新、舊會計處理方法的優(yōu)缺點，最大限度發(fā)揮會計準(zhǔn)則對企業(yè)運營的引導(dǎo)作用。為此，提出以下改進思考。

1、結(jié)合概念規(guī)定，完善會計核算方法。新準(zhǔn)則中對分期收款銷售業(yè)務(wù)明確了融資性質(zhì)，實際具有財務(wù)上信用政策的屬性，在業(yè)務(wù)處理時全部分期計入未確認(rèn)融資收益并沖減財務(wù)費用過于籠統(tǒng)。所以，應(yīng)結(jié)合具體性質(zhì)區(qū)別對待，對不具有有融資性質(zhì)分期收款銷售商品的會計處理，應(yīng)按照公允的市場銷售價格確定應(yīng)收款項，在發(fā)出商品時按照合同或協(xié)議價款確認(rèn)當(dāng)期收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，保留住舊會計準(zhǔn)則的處理辦法。對具有融資性質(zhì)分期收款銷售業(yè)務(wù)的會計處理，按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定，這樣更能體現(xiàn)公允性，體現(xiàn)新會計準(zhǔn)則的處理辦法。

2、在攤銷方法上要區(qū)別對待。實際利率計算過于繁雜，不能一概而論。對于上市公司應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行實際利率法，而對于一般的企業(yè)，完全可以讓企業(yè)去選擇是執(zhí)行直線法攤銷還是實際利率法攤銷，這樣一方面企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則更靈活，另一方面也符合會計準(zhǔn)則中重要性的精神。

3、實行銷售擔(dān)保制度。對分期收款業(yè)務(wù)，購買方能夠提供信用擔(dān)保的，可以按銷售現(xiàn)值或公允價格全部計入當(dāng)期收入，既按新會計準(zhǔn)則辦法處理；對無法提供銷售擔(dān)保的購買方，仍然按照舊會計準(zhǔn)則的辦法，分期計入收入并分期結(jié)轉(zhuǎn)成本，以規(guī)避可能發(fā)生的信用風(fēng)險，減少企業(yè)經(jīng)營的不確定，避免利用會計準(zhǔn)則來調(diào)節(jié)利潤，降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。

4、完善新稅法和新會計準(zhǔn)則制定的趨同性。稅法和新會計準(zhǔn)則制定的不趨同，容易引起稅法執(zhí)行不嚴(yán)格，導(dǎo)致國家稅收流失。基于此，一種辦法是修訂稅法中關(guān)于分期收款業(yè)務(wù)的規(guī)定，按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定確定納稅標(biāo)準(zhǔn)；另一種是修訂新會計準(zhǔn)則，仍采用舊會計準(zhǔn)則中分期收款業(yè)務(wù)的規(guī)定，以確保新稅法和會計準(zhǔn)則的趨同，避免稅收流失。