宗 菊

從2008年6月《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱《規(guī)范》)的高調(diào)亮相，到2009年7月的延期實施，再到2010年1月1日這個坊間盛傳的最終時限，企業(yè)和cFO們并沒有看到內(nèi)控制度的正式來臨。但是，國內(nèi)部分企業(yè)卻自發(fā)“先干了這件將來必須要干的事”。

如果以部分企業(yè)自主先行的內(nèi)控試驗，來比較仍在研究之中的內(nèi)控制度，最終會有哪些反饋呢?為此，本刊記者走訪了一直研究企業(yè)內(nèi)控實踐的德勤企業(yè)風險管理合伙人謝安、高級經(jīng)理況成功。

實施暴露三大問題

從2009年7月部分公司施行以來，《規(guī)范》在制定和執(zhí)行中存在的各種不足也陸續(xù)地暴露出來。德勤依據(jù)既有的經(jīng)驗，將問題大致分為三種類型：

1內(nèi)部控制關注領域失衡。公司內(nèi)控通常分為公司治理和具體流程兩個層面，一個是宏觀的，一個是具體的。大多數(shù)企業(yè)在運作中更注重流程上的具體業(yè)務，而忽視了公司治理層面存在的問題。而公司治理層面恰恰是企業(yè)內(nèi)控建設的基石，它通常包括控制環(huán)境的營造、風險評估和監(jiān)督的有效性，以及信息溝通的充分性，這些都是企業(yè)迫切需要加強的。

2內(nèi)控的尺度缺乏明確界定。企業(yè)的內(nèi)腔究竟做到什么程度才是合適的，什么樣的內(nèi)控是有效的，在這一問題上，缺乏一個清晰的判斷尺度，往往令企業(yè)頗為困惑。

3無法持續(xù)執(zhí)行。很多企業(yè)在運作前期不惜重金聘請了咨詢機構(gòu)，幫忙建立了一套內(nèi)控體系。但是在后續(xù)的執(zhí)行過程中，這個體系并沒有按照原來預定的方式推進和執(zhí)行，在內(nèi)控體系的貫徹上缺乏連續(xù)性。

“有些問題出現(xiàn)的根本原因還是在于對內(nèi)控的認識問題，即如何看待內(nèi)控的內(nèi)涵、作用和效果。企業(yè)甚至監(jiān)管方本身，往往只是關注于合規(guī)要求這些表面的形式，而忽略了內(nèi)控的實質(zhì)內(nèi)容和作用，”謝安表示。當然，不容忽視的一點是，《規(guī)范》出臺的相關背景和美國的薩班斯法案大不相同。美國是在接連曝出安然、世通等公司丑聞后才開始強力推行薩班斯法案的，而中國則是在經(jīng)濟形勢整體向好的背景下出臺的，企業(yè)居安思危意識的培養(yǎng)尚需一定的時間和努力。

自愿還是強制

依照《規(guī)范》的要求，基礎良好的上市公司應該最先適用相關規(guī)定，其他非上市的大中型企業(yè)甚至小企業(yè)則被鼓勵遵照執(zhí)行，政策的推廣范圍呈逐步擴大的趨勢。況成功表示，作為對《規(guī)范》實施的補充和指導，國內(nèi)有關部門正在醞釀在上市公司中劃分類別，分批次操作和運行?！氨热缒切┰诤?nèi)外同步上市的比較優(yōu)質(zhì)的上市公司，可以考慮率先實施內(nèi)控規(guī)范，其他普通的A股公司隨后施行，這種進展節(jié)奏跟美國剛開始推行薩班斯法案是一樣的”。

那么，按照《規(guī)范》的要求，應該率先運作的企業(yè)表現(xiàn)得如何呢?德勤在2009年選擇了部分上市公司，針對“企業(yè)自評估”行為的實施狀況，做了一次問卷調(diào)查。結(jié)果顯示，大多數(shù)上市公司能夠依據(jù)上交所和深交所提出的相應要求完成自我評價，已經(jīng)部分地執(zhí)行了《規(guī)范》的相關要求?！暗桥c基本規(guī)范的要求還有差距”，謝安表示。由于調(diào)查只涉及了部分上市公司，考慮到其他上市公司和規(guī)模龐大的非上市公司的實際狀況，差距還可能更大。毫無疑問，“還有更多的公司需要做更多的工作”。

如何督促更多的企業(yè)完成“自評估”行為?監(jiān)管方在尋求解決辦法的時候，恐怕還要更多地考慮到規(guī)范定性的問題：這是企業(yè)的規(guī)定動作還是自選動作?“《規(guī)范》中在措辭上用的是‘應當，這意味著企業(yè)的自評估行為，從法律效力的角度來看，應該是具有強制性的。但是針對審計的措辭則用的是‘可以，也就是說，公司做自評估是必須的，但是是否請人來審計是自愿的。所以我們能看到在這中間還是存在著差距的?？梢韵胍?，如果沒有第三方獨立擔保，對于督促企業(yè)運作和完善相應監(jiān)管都會產(chǎn)生很大的影響?！敝x安說。

因此，在探討《規(guī)范》究竟是自愿實行還是強制實行時，問題又不可避免地回到了法律效力層面。很顯然，目前《規(guī)范》所處的這種模糊狀態(tài)，與其行政指令的性質(zhì)是直接關聯(lián)的，因為沒有一個單獨的部委有權利來強制企業(yè)實施，只有上升到了人大立法層面，具有了真正的法律效力才行。

另一方面，從企業(yè)的內(nèi)部運作來看，也有相當多的財務人員希望出臺更加明確的規(guī)定，保障相關規(guī)范條款在企業(yè)中有效落實。

成本與收益

內(nèi)控的成本問題仍然是繞不過去的坎。

2006年，美國知名的Foley＆Lardner律師事務所通過對700多家全美上市公司的調(diào)查和分析，認定從薩班斯法案(sarbanes-Oxley)實施以來，年收入在10億美金以下的企業(yè)，平均上市成本暴增了223％，約有21％的企業(yè)曾經(jīng)考慮過退市。

“前兩年確實聽過這方面的傳言，但是最近越來越少了，我們所看到的是中國的高科技企業(yè)依然青睞到美國去上市”，況成功表示，雖然美國在薩班斯法案實施初期也走了一些彎路，但現(xiàn)在已經(jīng)回到了正軌。比如As2(AudiIing standard 2)的出臺，還有后來的AS5(Auditing Standard 5)，都為管理層如何做自評估給出了明確的指引。這些準則具有很高的靈活性，甚至要求審計師提高審計效率，杜絕將額外的成本轉(zhuǎn)嫁給上市公司。正是由于這些努力，美國上市公司的成本被控制在了合理的范圍內(nèi)，審計師的成本也得到了有效的控制——這些都對薩班斯法案的持續(xù)實施起到了不可小覷的推動作用。

“中國注冊會計師協(xié)會的《征求意見稿》，也參照了美國的模式，更加強調(diào)風險導向及自上而下的運作方式，力爭將有限的審計資源投入到高風險領域”，況成功說。中國內(nèi)控規(guī)范的推行也具有相當大的靈活性，具體實施中的成本，企業(yè)完全可以自己把控。

成本效益原則是最終的決策基礎，這點在政策的制定中已經(jīng)給予了充分的考慮。企業(yè)基于風險的內(nèi)控不是大而全的面面俱到，而是可以在綜合衡量收益之后，理性地決定其投入水平。雖然由于行業(yè)背景、規(guī)模大小、現(xiàn)狀與預期目標等各方面因素差異較大，企業(yè)實施內(nèi)控的成本數(shù)額無法簡單匡算，特別是在與事務所合作的過程中，很難清晰地劃分出內(nèi)部和外部費用。但是，況成功指出，如果企業(yè)自身情況良好，又具有相關的知識儲備，實際上它對內(nèi)部費用的投入，就是對外部費用有力的替代。

究竟該如何看待《規(guī)范》施行所帶來的成本與收益，謝安認為，從對資本市場的影響來看，我們應該學會用長遠的眼光來看問題。畢竟一個資本市場的健康發(fā)展離不開優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。而如何塑造優(yōu)質(zhì)的企業(yè)，正是《規(guī)范》出臺背后的根本旨義。

法律效力與執(zhí)行力

企業(yè)自主先行的實踐，最終都反饋到被冠以“中國的薩班斯法案”的制度層面。

“‘中國薩班斯法案的這種叫法有待商榷，因為它與美國薩班斯法案的差距還很大”，謝安直截了當?shù)亟o出了自己的判斷，而他判斷的主要依據(jù)來自法律效力層面。美國的薩班斯法

案由國會審核通過，并由總統(tǒng)簽發(fā)，遵照法律的制定流程運作并生效，具有強制力與相應的刑事懲罰條款。而《規(guī)范》并未由人大審議，不具有嚴格意義上的法律效力，五部委出面發(fā)起則帶有了更多的行政色彩。

法律效力的缺失無疑會使執(zhí)行力大打折扣。實施日期從2009年7f11日推遲到2010年1月1日，半年的空檔期也引發(fā)了諸多的疑惑與猜測。當多家媒體大力宣傳新的實施期限時，謝安卻表示：其實直到現(xiàn)在，官方也沒有任何文件正式確認實施的日期，2009年7月也好，2010年1月也罷，這些日期更多地表現(xiàn)出大家的一種默認?！坝捎谌舾膳涮状胧]有出臺，這個實施的時點也會有不同的解讀”。

不過，相關部門一直有意向推動《規(guī)范》的運作，只是種種困難橫亙在面前，在這段時間內(nèi)，《規(guī)范》就必然處在緩慢前進的狀態(tài)。從政策的制定來看，單有《規(guī)范》是不夠的，需要配套出臺應用指引、審計指引和評價指引，而這些指引的出具難度很大，需要考慮到行業(yè)的差別，企業(yè)的發(fā)展周期等諸多因素；從企業(yè)和事務所的運作來看，在手段、措施與工具上都沒有做好相應的準備，比如配合新規(guī)范的推出，培訓工作必不可少，但由官方出面組織的培訓很難在短期內(nèi)一蹴而就；從宏觀經(jīng)濟因素的角度看，整個經(jīng)濟環(huán)境，包括金融危機的發(fā)生都或多或少地影響了政策的推行。

當然，對執(zhí)行力影響最大的因素就是政府監(jiān)管措施的缺失。《規(guī)范》及指引更多的是偏向技術運作層面，重在告訴企業(yè)應該如何做，可這些歸根結(jié)底是企業(yè)自身的行為。而如何監(jiān)管企業(yè)有效的落實，防止由于認識不足引發(fā)的流于形式，則是擺在監(jiān)管部門面前的難題?！爸袊霰O(jiān)管不難，難在各個監(jiān)管機構(gòu)的協(xié)調(diào)”，謝安認為，在當前法律效力不足的前提下，多個部委如何協(xié)調(diào)，如何營造出有利于規(guī)范實施的環(huán)境，才是解決問題的關鍵?！捌鋵嵽k法有很多，就看有沒有決心做”。

《規(guī)范》頒布一年多來，業(yè)內(nèi)還是看到了一定的努力與成績，處在監(jiān)管一線的交易所，在2009年對企業(yè)的披露要求越來越嚴格了。不過《上市公司監(jiān)督管理條例征求意見稿》至今還沒有出臺，既有的懲罰手段多是沿用譴責、通報批評等行政手段，對于這些監(jiān)控措施的實施效果，況成功表示擔憂，資本市場如此發(fā)達的美國尚需運用法律手段嚴格規(guī)范，更何況資本市場還處于成長階段的中國。