魏玉翠

(山西焦煤西山煤電集團白家莊礦業(yè)公司)

在銷售企業(yè)的日?；顒又?銷售收入具有重要的地位,收入的核算是一個企業(yè)是否能盈利及是否能繼續(xù)生產的重要指標。在現行會計準則中定義:收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

1 銷售商品收入的確認條件

會計制度規(guī)定,銷售商品的收入只有同時符合五項條件時,才能加以確認,下面介紹銷售商品收入的必備條件。

1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。這是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移給購貨方。其中,與商品所有權有關的風險,是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失;與商品所有權有關的報酬,是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經濟利益,也就是說企業(yè)不再承擔這個商品所帶來的風險及帶來的利益,二者現已歸購貨方承擔。

判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方,應當關注交易實質,并結合所有權的轉移進行判斷。也就是說,與商品有關的任何損失均不需要再由銷貨方承擔,并且與該商品有關的任何經濟利益也不歸銷貨方所有,即以后該商品所帶來的經濟利益全歸購貨方所有,這就意味著商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購貨方。

通常情況下,在銷售貨物交付實物后,商品所有權上的所有風險和報酬隨之轉移,大多數零售商品都是如此。某些情況下,轉移商品所有權但未交付實物,商品所有權上的主要風險和報酬也隨之轉移,企業(yè)只保留商品所有權上的次要風險和報酬,如交款提貨方式銷售商品。在這種情況下,應當視同商品所有權上的風險和報酬已經轉移給購貨方。

在現實生活中,市場經濟并非是理想的,也存在轉移商品所有權或交付實物后,商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移,這些情況有:

a)企業(yè)銷售的商品在質量、品種、規(guī)格等方面不符合銷售合同或銷售協(xié)議要求,但又未根據正常的保證條款予以彌補,因而仍負有責任。

b)企業(yè)銷售商品收入是否能夠取得,取決于購買方是否已將商品銷售出去,即是否真正已將商品的一切交與購貨方,如果只是收取手續(xù)費的銷售,則并不能將商品的銷售收入確認為收入,也就是說商品的風險和報酬并未轉移,不符合第一個條件不可以確認為收入。

c)如果企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作,且安裝和檢驗工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分,則也不可確認為收入。

d)如果銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權退貨的條款,且企業(yè)又不能確定退貨的可能性,則那部分可能要被退回的商品則不能確認為收入,即使當期確認了,再退回發(fā)生時也必須沖回。

2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制。

通常情況下,企業(yè)銷售出商品后不再保留與對該商品管理權,不再對售出商品實施有效控制,也就是企業(yè)不再是商品的主人,不能在對其有任何的擁有控制權。如果商品售出后,企業(yè)仍保留與商品所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,則說明此項銷售交易沒有完成,銷售不能成立,不應確認銷售商品收入。同樣,如果商品售出后,企業(yè)仍對商品實施有效控制,也說明銷售不能成立,不能確認銷售收入。

3)收入的金額能夠可靠計量。收入的金額能夠可靠計量,是指收入的金額能夠合理的估計。收入的金額不能夠合理的估計就無法確認收入。企業(yè)在銷售商品時,商品銷售價格通常已經確定。但是,由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響,也有可能存在商品銷售價格發(fā)生變動的情況。這樣新的商品銷售價格未確定前不應確認商品銷售收入。

企業(yè)銷售商品滿足銷售條件時,應當按照已收或應收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品銷售金額。但在某些情況下,合同或協(xié)議明確銷售商品需要延期收取價款,如分期收款銷售商品,實質上是具有金融性質的,應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額;已收或應收的價款不公允的,企業(yè)應按公允的交易價格確定收入金額。

如果銷售出商品,卻無法確定其賣價,則企業(yè)就沒有收入,那也就更談不上收入的確認。

4)相關的經濟利益很可能流入企業(yè)。是指銷售商品價款收回的可能性大于不可能收回的可能性,即銷售商品價款收回的可能性超過50%。也就是說在銷售合同中要寫明商品收入的條件,這是具有法律意義的。企業(yè)在確定銷售商品價格收回的可能性時,應當結合以前和買方交往的直接經驗、政府有關政策、其他方面取得信息等因素進行分析。企業(yè)銷售的商品符合合同或協(xié)議要求,已將發(fā)票賬單交付買方,買方承諾付款,通常表明滿足本確認條件。

如果企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認條件,確認了一筆業(yè)務,而以后由于購貨方資金周轉困難無法收回該債權時,不應調整原確認的收入,而應對該債權計提壞賬準備、確認壞賬損失。如果企業(yè)根據以往與買方交往的直接經驗判斷買方信譽度較差,或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損,資金周轉十分困難,或在出口商品時不能肯定進口企業(yè)經過政府是否允許將款項匯出等,就可能會出現與銷售商品相關的經濟利益不流入企業(yè)的狀況,這時就不應確認收入。

所以,商品收入的確認一個關鍵點也在于這個商品帶來的經濟利益是否能真正的回歸企業(yè),即流入企業(yè),如果可以,就確認為收入;反之則不能計入收入。

5)相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量。通常情況下,銷售相關商品的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠合理的估計,如庫存商品的成本、商品運輸費用等。如果庫存商品是本企業(yè)自行生產的,其生產成本能可靠計量;如果是外購的,購買成本能可靠計量。有時,銷售商品相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本不能夠合理的估計,此時企業(yè)不應確認收入,已收到的價款應確認為負債。

2 不同銷售類型銷售收入的確定

在紛繁復雜的經濟市場下,有各式各樣的銷售類型,對不同銷售類型的收入進行具體分析:

1)通常情況下銷售商品收入的確認。確認商品收入時,企業(yè)應按已收或應收的合同或協(xié)議價款,加上應收取的增值稅確定為收入金額。

2)銷售商品涉及現金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓的收入的確定。

a)現金折扣是指債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。企業(yè)銷售的商品涉及現金折扣的,應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。

b)商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。企業(yè)銷售的商品涉及商業(yè)折扣的,應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

c)銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質量不合格等原因,而在售價上給予的減讓。對于銷售折讓,企業(yè)應分不同情況處理:已確認收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的,通常應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入;已確認收入的銷售折讓屬于資產負債表日后事項的,應當按照有關資產負債表日后事項的相關規(guī)定進行處理。

3)銷售退回的收入確認。銷售退回,是指企業(yè)售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。

對于銷售退回,企業(yè)應分不同情況處理:

a)對于未確認收入的售出商品發(fā)生退回的,應按發(fā)出商品科目所記錄的金額確認;采用計劃成本或售價核算的,應按計劃成本或售價確認。

b)對于已確認收入的售出商品發(fā)生退回的,企業(yè)應在發(fā)生時沖減當期銷售收入,同時沖減當期銷售成本。如該項銷售退回發(fā)生現金折扣的,應同時更正相關財務費用的金額,如該項銷售退回已發(fā)生現金折扣的,應同時調整銷項稅額。

c)已確認收入的售出商品發(fā)生的銷售退回屬于資產負債表日后事項的,應按照有關資產負債表日后事項的相關規(guī)定進行收入確認。

4)特殊銷售商品收入的確認。

a)預收款銷售商品。是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款,銷售方式在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下,銷售方只有接收到最后一筆款項才將商品交付購貨方,標明商品所有權上的所有風險和報酬只有在收到最后才轉移給購貨方。企業(yè)通常應在發(fā)出商品時確認收入,在此之前預收的款項應確認為負債。

b)分期收款銷售商品。企業(yè)銷售商品,有時會采取分期收款的方式。分期收款發(fā)出商品,即商品已經交付,貨款分期收回。如果延期收取的貨款票據有融資性質,其實質是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時,企業(yè)應當按照應收的合同和協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議的公允價值,通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定。

c)附有銷售退回條件的商品銷售。是指購買方依照有關協(xié)議有權退貨的銷售方式。在這種銷售方式下,企業(yè)根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的,通常應在發(fā)出商品時確認收入;企業(yè)不能合理估計退貨可能性的,通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。

d)售后回購。是指銷售商品的同時,銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下,銷售方應根據合同和協(xié)議條款銷售商品是否滿足收入確認條件。通常情況下,售后回購交易屬于融資交易,商品所有權上的風險和報酬沒有轉移,收到的款項應確認為負債;回購價格大于原售價的差額,企業(yè)應在回購期間按期計提利息,計入財務費用。有確鑿證據表明,售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的,銷售的商品按售價確認收入,回購的商品作為購買商品處理。

e)售后租回。是指銷售商品的同時,銷售方同意在日后將同樣的商品租回的銷售方式。在這種方式下,銷售方應根據合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足銷售確認條件。通常情況下,售后租回屬于融資交易,企業(yè)保留了與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,或能夠對其實施有效控制,企業(yè)不應確認收入,收到的款項應確認為負債;售價與資產賬面價值之間的差額應當采用合理的方法進行分攤,作為折舊費用或租金費用的調整。有確鑿證據表明認定為經營租賃的售后租回交易是按照公允價值達成的,銷售的商品按照售價確認收入,避難賬面價值結轉成本。

f)以舊換新銷售。以舊換新銷售,是指在銷售商品時回收與所售。商品相同的舊商品。在這種銷售方式下,銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入,回收的商品作為購進商品處理。

以上只是目前常見業(yè)務的商品銷售業(yè)務收入確認的條件與確認計量。但是,隨著經濟交易和外部環(huán)境的不斷發(fā)展,現有以風險轉移為實質形式的商品銷售收入確認標準已經難以滿足會計信息質量的要求。在涉及商品銷售交易創(chuàng)新業(yè)務確認時,迫切需要改進與創(chuàng)新現有的會計模式。建議采用以實質控制為判斷基礎的資產負債觀,對控制、風險、收益進行相對獨立的反映,使復雜商品銷售交易的會計反映更加全面、可靠。