李月春

(山西焦煤西山煤電集團(tuán)公司機(jī)電總廠)

2006年2月5日,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》,該準(zhǔn)則借鑒了有關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并結(jié)合我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)際,對(duì)準(zhǔn)則適用范圍,資產(chǎn)內(nèi)容與概念,資產(chǎn)減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)有明確的思考與運(yùn)用,尤其是對(duì)上市公司各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失的影響更為重要。

1 資產(chǎn)減值概述

1)資產(chǎn)減值的概念。從會(huì)計(jì)學(xué)角度來看,資產(chǎn)減值是歷史成本與可收回金額這兩種計(jì)量屬性對(duì)同一資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)所產(chǎn)生的計(jì)量差異,這種差異源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。當(dāng)可收回金額低于資產(chǎn)歷史成本時(shí),資產(chǎn)的賬面金額就不能反映其真實(shí)價(jià)值,二者的差額即資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益低于原記賬時(shí)對(duì)利益的評(píng)估值。

2)資產(chǎn)減值跡象的判斷。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。從企業(yè)外部信息來源來看,如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌,其幅度明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌,企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化,從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響,市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高,從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率,導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等,均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象,企業(yè)需要據(jù)此估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額,決定是否需要確認(rèn)減值損失。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值損失的影響

1)存貨方面。存貨是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分,占有相當(dāng)大的比重。不同類型的行業(yè)和不同規(guī)模的企業(yè),其發(fā)生存貨跌價(jià)的情況不同,各企業(yè)存貨的管理技術(shù)、存貨的余額,都會(huì)影響存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提。

相對(duì)于原會(huì)計(jì)制度,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)作了更詳細(xì)、具體的規(guī)定,其它方面與原會(huì)計(jì)制度的規(guī)定相同,所以,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)未來存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的影響不大 。但由于我國(guó)目前的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)上不透明和不完善,企業(yè)難以獲得當(dāng)前真實(shí)、合理的市場(chǎng)價(jià)格,從而很難以客觀的計(jì)量依據(jù)來確認(rèn)存貨可變現(xiàn)凈值,這就使存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏可靠性,給上市公司進(jìn)行盈余操縱提供了一定的空間。

2)金融資產(chǎn)方面。

a)應(yīng)收款項(xiàng)方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)收款項(xiàng)減值方面的規(guī)定與原會(huì)計(jì)制度相比變化很大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收款項(xiàng)列為金融資產(chǎn),對(duì)其統(tǒng)一采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量。雖然應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)量方法和計(jì)量屬性統(tǒng)一了,上市公司對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行,可能還是無法克服目前上市公司壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的隨意性。當(dāng)減值跡象出現(xiàn)時(shí),上市公司需要將應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值減計(jì)至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,減計(jì)的金額確認(rèn)為減值損失。應(yīng)收款項(xiàng)未來現(xiàn)金流量的確定,是由上市公司對(duì)每筆應(yīng)收款項(xiàng)的金額進(jìn)行估計(jì),然后為未來現(xiàn)金流量確定一個(gè)數(shù)額,目前上市公司壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的隨意性主要體現(xiàn)在計(jì)提比例方面。b)投資方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施要求上市公司重新劃分投資類別,將短期投資科目當(dāng)中的股票投資、基金投資以及長(zhǎng)期投資科目當(dāng)中的長(zhǎng)期債券投資等,根據(jù)上市公司持有的意圖,管理的方式,重新劃分為交易性金融資產(chǎn)和持有期到期投資。由于交易性投資,持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量屬性及其減值損失的計(jì)量都不盡相同,所以,對(duì)投資的不同分類,會(huì)對(duì)上市公司產(chǎn)生不同程度的影響。當(dāng)市價(jià)高于成本時(shí),上市公司確認(rèn)這項(xiàng)收益,改變了目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值,不確認(rèn)升值收益的情況,這就會(huì)在一定程度上造成上市公司業(yè)績(jī)的提升。

3 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題

1)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題。

a)資產(chǎn)組劃分困難大。資產(chǎn)組的劃分是資產(chǎn)減值后準(zhǔn)則能否有效實(shí)施的關(guān)鍵性因素之一。但在實(shí)務(wù)中資產(chǎn)組的劃分存在以下三方面的問題:一是隨意性,由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)劃分標(biāo)準(zhǔn)并未予以明確,因此,會(huì)計(jì)人員在劃分資產(chǎn)組的過程中主觀隨意性較強(qiáng),容易誘發(fā)盈余管理行為;二是劃分標(biāo)準(zhǔn)的模糊性,資產(chǎn)組的劃分標(biāo)準(zhǔn)涉及是否計(jì)提減值準(zhǔn)備以及計(jì)提多少的問題,劃分標(biāo)準(zhǔn)的模糊性會(huì)導(dǎo)致不同的主體對(duì)同一資產(chǎn)的處理方式不同,從而影響會(huì)計(jì)信息的可靠性;三是高難度,按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定,即使是上市公司的專業(yè)技術(shù)人員也很難劃分資產(chǎn)組,更不要說一般企業(yè)的會(huì)計(jì)人員了。b)有違成本效益原則。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求在對(duì)全部資產(chǎn)和商譽(yù)進(jìn)行減值處理時(shí),將相關(guān)的公司全部資產(chǎn)和商譽(yù)分配至不同的資產(chǎn)組,使其分配程度相當(dāng)復(fù)雜,工作量大,并且分配過程往往帶有較強(qiáng)的主觀隨意性,更重要的一點(diǎn)是若不符合成本效益原則,則上市公司會(huì)在資產(chǎn)減值核算方法上進(jìn)行簡(jiǎn)化處理,從而使得科學(xué)方法不能合理使用,會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量大打折扣。c)增加了職業(yè)判斷的難度。在進(jìn)行資產(chǎn)組劃分的過程中,會(huì)計(jì)人員需要考慮多方面的因素,例如資產(chǎn)的分布、管理、運(yùn)營(yíng)、處置等。而對(duì)這些因素的分析由于涉及許多技術(shù)性的問題,要求會(huì)計(jì)人員具備較高的綜合素質(zhì),通過對(duì)上市公司會(huì)計(jì)人員的調(diào)查發(fā)現(xiàn),大部分上市公司的會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)并不高,因而職業(yè)判斷往往背離現(xiàn)實(shí)。

2)對(duì)策。

a)資產(chǎn)組的合理劃分要求各部門協(xié)同合作。資產(chǎn)組的劃分是一個(gè)復(fù)雜的問題,會(huì)計(jì)人員雖是其中的關(guān)鍵性因素,但是在具體實(shí)施過程中必須加強(qiáng)多方面的配合和協(xié)作,上市公司在實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的過程中可以要求由財(cái)務(wù)部門率先實(shí)施,其他部門要給財(cái)務(wù)部門提供各個(gè)方面的支持,只有各個(gè)部門協(xié)同合作,資產(chǎn)組的劃分才更具可操作性。b)完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。我國(guó)目前的市場(chǎng)機(jī)制還不夠完善,信息還不夠公開透明,而完善的市場(chǎng)機(jī)制和公平、透明的信息是執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所必須具備的,建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)要素市場(chǎng),尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融交易市場(chǎng),公平原則、誠(chéng)信原則是獲取信息資料真實(shí)、可靠的保證,因此,必須建立公平、誠(chéng)信的交易規(guī)則體系,使得新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行更具操作性和可靠性。c)提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高,除了要有扎實(shí)的專業(yè)素質(zhì),還需要有較強(qiáng)的綜合分析,判斷能力,以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn),掌握生產(chǎn)技術(shù),統(tǒng)計(jì)預(yù)測(cè)等方面的技能。資產(chǎn)減值的實(shí)施提高了我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,但是也對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更進(jìn)一步要求,只有不斷地提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)及加強(qiáng)相關(guān)綜合技能的培訓(xùn),才能使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)更好地推行。