□文/王山海

風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制的發(fā)展方向

□文/王山海

實(shí)行內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理都是為了維護(hù)投資者利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)管理則是在新技術(shù)和市場(chǎng)條件下出現(xiàn)的，是內(nèi)部控制概念的自然延伸。從內(nèi)部控制實(shí)踐發(fā)展來(lái)看，內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理日益融合，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向已是內(nèi)部控制的發(fā)展方向。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)管理；發(fā)展方向

2004年9月COSO委員會(huì)在1992年的COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯-奧克斯利法案》在報(bào)告方面的要求，頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架》的報(bào)告（ERM）。該報(bào)告把企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理定義為：“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)受企業(yè)的董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員影響，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于整個(gè)企業(yè)，用于識(shí)別可能影響企業(yè)的潛在事項(xiàng)并在企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程”。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理由內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素組成。

一、內(nèi)部控制理論的發(fā)展演進(jìn)

內(nèi)部控制的思想和實(shí)踐歷史悠久，其伴隨著組織的形成而產(chǎn)生。內(nèi)部控制理論的發(fā)展大體上經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制框架等四個(gè)階段。在每一階段，內(nèi)部控制都被賦予不同的內(nèi)涵。

（一）內(nèi)部牽制階段。一般認(rèn)為，20世紀(jì)四十年代以前是內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部控制思想的萌芽早在5，000多年前就出現(xiàn)了。蘇美爾文化的史料記載中會(huì)計(jì)賬簿數(shù)字邊的標(biāo)記、古埃及古物入倉(cāng)時(shí)的職務(wù)分離、我國(guó)周朝留下的記錄“一毫財(cái)賦之出入，數(shù)人之耳目通焉”等，均反映了內(nèi)部牽制的基本原理，即以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離。美國(guó)著名審計(jì)學(xué)家蒙哥馬利1912年所著的《審計(jì)—理論與實(shí)踐》一書中已明確表述過(guò)這種思想，這種思想在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無(wú)誤的一種理想控制方法。

（二）內(nèi)部控制制度階段。20世紀(jì)四十年代到七十年代，在內(nèi)部牽制思想的基礎(chǔ)上逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制概念。1949年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表了一份題為《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對(duì)管理部門和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性》的特別報(bào)告，使內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域。內(nèi)部控制的內(nèi)容也發(fā)生了變化，從內(nèi)部牽制時(shí)期的賬戶核對(duì)和職務(wù)分離逐步演變?yōu)橛山M織機(jī)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。1958年出于審計(jì)人員測(cè)試與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部控制的需要，審計(jì)程序委員會(huì)又將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，由此內(nèi)部控制進(jìn)入“制度二分法”階段。

（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。20世紀(jì)七十年代以后，內(nèi)部控制的理論研究又有了新的發(fā)展，研究重點(diǎn)逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。在實(shí)踐中審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)很難確切區(qū)分內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，而且后者對(duì)前者其實(shí)有很大影響，無(wú)法在審計(jì)時(shí)完全忽略。于是，1988年5月AICPA發(fā)布了第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮》，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念取代了“內(nèi)部控制制度”，并指出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括三個(gè)組成要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序。從而，內(nèi)部控制從“制度二分法”步入“結(jié)構(gòu)分析法”階段，這是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一次重要改變。

（四）內(nèi)部控制整體框架階段。1992年9月，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）以及管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）共同組成的COSO委員會(huì)發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件COSO研究報(bào)告：《內(nèi)部控制——整體框架》（IC-IF），并于1994年作了修改。該報(bào)告重新定義了內(nèi)部控制，指出內(nèi)部控制整體框架由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)要素組成，客觀地指出了內(nèi)部控制的局限性，而且明確了不同人員在內(nèi)部控制中的角色和責(zé)任。

自COSO報(bào)告發(fā)布以來(lái)，內(nèi)部控制框架已經(jīng)被世界上許多企業(yè)所采用，但理論界和實(shí)務(wù)界紛紛對(duì)該框架提出改進(jìn)建議，認(rèn)為其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制無(wú)法與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。因此，2004年9月COSO委員會(huì)在1992年的COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯-奧克斯利法案》在報(bào)告方面的要求，頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架》的報(bào)告（ERM）。

二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素

內(nèi)部控制理論發(fā)展反映了內(nèi)部控制實(shí)踐的發(fā)展。當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，企業(yè)不可避免地會(huì)遇到各種風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)應(yīng)建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，以防范和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。而分析和辨認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)是有效內(nèi)部控制的關(guān)鍵組成要素。從COSO的兩份重要報(bào)告中可以看出，不論是1992年的《內(nèi)部控制——整體框架》，還是2004年的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》，均把風(fēng)險(xiǎn)管理作為主要的內(nèi)部控制要素，強(qiáng)調(diào)識(shí)別和管理風(fēng)險(xiǎn)的重要性，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)針對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)并且在企業(yè)戰(zhàn)略制定階段就應(yīng)該予以考慮。英國(guó)的特恩布爾報(bào)告擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍，將內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理合為一體，認(rèn)為兩者是近乎等同的概念?？梢?jiàn)，內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理日益融合，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向已是內(nèi)部控制的發(fā)展方向。

實(shí)行內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理都是為了維護(hù)投資者利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。內(nèi)部控制的起源較風(fēng)險(xiǎn)管理要早。最初的內(nèi)部控制是隨著生產(chǎn)的大規(guī)?；唾Y本社會(huì)化產(chǎn)生的，是互相牽制的思想，通常采取賬目核對(duì)的方法，以確保財(cái)產(chǎn)安全和賬目正確。風(fēng)險(xiǎn)管理則是在新技術(shù)和市場(chǎng)條件下出現(xiàn)的，是內(nèi)部控制概念的自然延伸，這可以從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的變化中得到證明?？蚣茏畲蟮淖兓褪菍⑵髽I(yè)內(nèi)部控制更名為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，這一變化是有特殊意義的。事實(shí)上，幾乎所有的公司都有一大套管理制度，這些制度大到包括對(duì)外投資，小到包括差旅費(fèi)報(bào)銷等，應(yīng)有盡有。因此，董事會(huì)與管理層往往認(rèn)為，這些制度的貫徹與執(zhí)行就是內(nèi)部控制的所有內(nèi)容。其實(shí)，企業(yè)的管理資源是有限的，控制也是需要成本的，如果將企業(yè)主要精力放在所有細(xì)小的或微不足道的控制上，往往會(huì)舍本求末。如有些企業(yè)在差旅費(fèi)報(bào)銷的規(guī)定上長(zhǎng)達(dá)數(shù)十頁(yè)，極其繁瑣，表面上控制得很好，但浪費(fèi)了許多管理資源，還會(huì)忽視企業(yè)的重大風(fēng)險(xiǎn)。所以框架要求董事會(huì)與管理層將精力主要放在可能產(chǎn)生重大風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)上而不是放在所有細(xì)小環(huán)節(jié)上，將風(fēng)險(xiǎn)管理作為內(nèi)部控制的最主要內(nèi)容，這是一個(gè)革命性的變化。

三、風(fēng)險(xiǎn)管理理論在我國(guó)管理實(shí)踐中的發(fā)展運(yùn)用

上世紀(jì)八十年代，我國(guó)一些學(xué)者開(kāi)始將風(fēng)險(xiǎn)管理和安全系統(tǒng)工程理論引入我國(guó)。但大部分企業(yè)缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的認(rèn)識(shí)，也沒(méi)有建立專門的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)和制度建設(shè)。

1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》第一次以法律的形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則要求，財(cái)政部隨即連續(xù)制定發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。但從更寬泛的管理意義上來(lái)說(shuō)，真正把內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理形成法規(guī)，是受到美國(guó)2002年安然事件、世通公司財(cái)務(wù)欺詐案及隨后美國(guó)的薩班斯法案的影響。2006年經(jīng)政府批準(zhǔn)專門成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，正式開(kāi)始這項(xiàng)工作。當(dāng)年6月6日，國(guó)資委發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，這是我國(guó)第一個(gè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的指導(dǎo)性文件，意味著中國(guó)走上了風(fēng)險(xiǎn)管理的中心舞臺(tái)。2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，《規(guī)范》自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。《規(guī)范》的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破，有業(yè)內(nèi)人士和媒體甚至稱之為中國(guó)版的“薩班斯法案”。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在實(shí)踐中的應(yīng)用范圍，就目前來(lái)說(shuō)，可以分為三類企業(yè)：一是上市公司，這是必須要進(jìn)行的；二是國(guó)有企業(yè)。按國(guó)資委出臺(tái)的風(fēng)險(xiǎn)管理指引要求，下屬的企業(yè)都要全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)管理。風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制是相通的。風(fēng)險(xiǎn)管理是戰(zhàn)略層面，最后要落腳到內(nèi)部控制。對(duì)這部分企業(yè)來(lái)講，內(nèi)控建設(shè)也是必須開(kāi)展的；三是民營(yíng)企業(yè)。這一類公司沒(méi)有相關(guān)主管部門，在《基本規(guī)范》的實(shí)施上有較大的自由度，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，勢(shì)在必行。

2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，連同此前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

（作者單位：山東省廣播電影電視局）

[1]竇力鳴，王錦萍.薩班斯-奧克斯利法案下公司內(nèi)部控制的思考.保險(xiǎn)研究，2005.3.

[2]周兆生.C0SO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架（中文版）.華融資產(chǎn)管理公司，2004.

[3]朱榮恩，賀欣.內(nèi)部控制框架的新發(fā)展-企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架.審計(jì)研究，2003.6.

[4]晏成仿，于成松.試論現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度.

[5]《內(nèi)部控制問(wèn)題研究》課題組.基于公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制有關(guān)問(wèn)題研究.會(huì)計(jì)論壇，2005.2.

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