□文/張 翼

稅收撤銷權(quán)來(lái)源于民法中的撤銷權(quán)理論，并結(jié)合了公法中稅法的相關(guān)理論，因此稅收撤銷權(quán)兼具公、私法理論。所以，對(duì)稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)研究就尤為必要，因?yàn)檫@是對(duì)稅收撤銷權(quán)進(jìn)行各種理論分析和制度研究的首要問(wèn)題。

既然稅收撤銷權(quán)來(lái)源于民法中的撤銷權(quán)理論，因此在分析稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)之前有必要首先對(duì)民法中撤銷權(quán)的性質(zhì)進(jìn)行分析。

（一）從實(shí)體法權(quán)利學(xué)派分析，其主張撤銷權(quán)為實(shí)體權(quán)利，但是屬于何種實(shí)體權(quán)利。學(xué)界歷來(lái)有四說(shuō)，即請(qǐng)求權(quán)說(shuō)、形成權(quán)說(shuō)、折衷說(shuō)、責(zé)任說(shuō)，我國(guó)學(xué)者多采用的是折衷說(shuō)。

1、請(qǐng)求權(quán)說(shuō)，又稱債權(quán)說(shuō)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，債權(quán)人撤銷權(quán)是對(duì)因債務(wù)人的行為而受利益的第三人直接請(qǐng)求其返還財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，因撤銷權(quán)的行使而提起的訴訟為給付之訴。

2、形成權(quán)說(shuō)。此說(shuō)又稱撤銷權(quán)說(shuō)或物權(quán)說(shuō)，日本、德國(guó)及中國(guó)臺(tái)灣部分學(xué)者持此說(shuō)。此說(shuō)認(rèn)為，債權(quán)人撤銷權(quán)具有實(shí)體法上形成權(quán)的性質(zhì)，債權(quán)人可以自己的意思表示，以訴的方式使債務(wù)人與第三人間的法律行為的效力溯及的消滅。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的效果，因債務(wù)人的詐害行為原歸屬受益人的權(quán)利自始失其效力，復(fù)歸于債務(wù)人。

3、折衷說(shuō)。折衷說(shuō)為法國(guó)民法通說(shuō)，日本、中國(guó)臺(tái)灣學(xué)者亦多持此說(shuō)，受此影響，我國(guó)大陸學(xué)者一般亦采此說(shuō)。此說(shuō)認(rèn)為債權(quán)人撤銷權(quán)為撤銷債務(wù)人的行為，且使債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)上地位回復(fù)原狀的權(quán)利。債權(quán)人撤銷權(quán)兼具請(qǐng)求權(quán)與形成權(quán)兩種性質(zhì)，就其撤銷債務(wù)人與受益人間的行為而言，為形成權(quán)，具有形成之訴的性質(zhì)；就其請(qǐng)求撤銷及財(cái)產(chǎn)之返還者，為形成之訴及給付之訴之結(jié)合。

4、責(zé)任說(shuō)。債務(wù)人行使撤銷權(quán)，只要發(fā)生債務(wù)人與第三人之間的法律行為歸于消滅的效果，第三人所受的利益應(yīng)當(dāng)返還。在此情形下，不論債務(wù)人是否怠于請(qǐng)求第三人返還利益，債權(quán)人是否代位債務(wù)人請(qǐng)求受益人返還利益，第三人取得之利益均視為債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，債權(quán)人可以申請(qǐng)法院直接對(duì)之強(qiáng)制執(zhí)行。這種觀點(diǎn)是對(duì)形成權(quán)說(shuō)的發(fā)展。

（二）在程序法權(quán)利學(xué)派看來(lái)，撤銷權(quán)是訴訟權(quán)利，是以債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)為內(nèi)容的訴權(quán)。如，我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者梅仲協(xié)先生認(rèn)為，“按撤銷權(quán)訴權(quán)，系羅馬五大法學(xué)家之一保羅氏所發(fā)明，故法國(guó)學(xué)者亦稱為保羅訴權(quán)，此項(xiàng)訴權(quán)，只能以訴訟主張之，故系程序法上之權(quán)利，而非實(shí)體法上之權(quán)利，惟因其為保全債權(quán)人之一種重要方法，故于民法中規(guī)定之。”而我國(guó)大陸學(xué)者也有人持此觀點(diǎn)，認(rèn)為撤銷權(quán)實(shí)質(zhì)上是一種訴權(quán)，債權(quán)人的撤銷權(quán)實(shí)質(zhì)上是以債權(quán)的返還請(qǐng)求權(quán)為內(nèi)容的訴權(quán)。

筆者認(rèn)為，撤銷權(quán)雖然是在我國(guó)民法中加以規(guī)定的，但是其行使卻是在訴訟中加以實(shí)現(xiàn)的，我們研究撤銷權(quán)不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于民法的范圍內(nèi)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合訴訟法的理論加以全面分析；對(duì)于稅收撤銷權(quán)性質(zhì)的研究我們不但要參照撤銷權(quán)的性質(zhì)加以分析，還要結(jié)合起稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以探討。稅收撤銷權(quán)與撤銷權(quán)在性質(zhì)上的相同之處在于，它們都不同于一般的民事權(quán)利，不論關(guān)于撤銷權(quán)性質(zhì)的請(qǐng)求權(quán)說(shuō)、形成權(quán)說(shuō)、折衷說(shuō)、責(zé)任說(shuō)，還是程序權(quán)利說(shuō)，都只具有片面性，稅收撤銷權(quán)與撤銷權(quán)都是實(shí)體法上的形成權(quán)與程序法上的訴權(quán)相結(jié)合的形成訴權(quán)。稅收撤銷權(quán)與撤銷權(quán)在性質(zhì)上的不同之處在于，一般撤銷權(quán)是維護(hù)私法之債的權(quán)利，而稅收撤銷權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使公法之債的權(quán)利。當(dāng)然，筆者并不否認(rèn)稅收撤銷權(quán)的行使確實(shí)可以使納稅人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，也會(huì)產(chǎn)生第三人對(duì)財(cái)產(chǎn)的返還效果，但是稅收撤銷權(quán)在行使時(shí)只能也必須通過(guò)訴訟途徑行使的特點(diǎn)決定了它是只能通過(guò)司法途徑才能行使的實(shí)現(xiàn)公法之債的形成訴權(quán)。其理由是：

1、稅收撤銷權(quán)屬于訴權(quán)，只有用訴訟的方式行使，才能實(shí)現(xiàn)訴權(quán)，是指當(dāng)事人請(qǐng)求人民法院行使審判權(quán)，以保護(hù)其財(cái)產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)的權(quán)利。訴權(quán)的含義應(yīng)當(dāng)包括程序意義上的訴權(quán)和實(shí)體意義上的訴權(quán)。程序意義上的訴權(quán)是指《民事訴訟法》確定的賦予當(dāng)事人進(jìn)行訴訟的基本權(quán)利；實(shí)體意義上的訴權(quán)是指當(dāng)事人通過(guò)人民法院向當(dāng)事人提出實(shí)體權(quán)利的請(qǐng)求。我國(guó)合同法規(guī)定了債權(quán)人的撤銷權(quán)必須由且只能由債權(quán)人以自己的名義依訴訟方式為之，之所以要求以訴訟的方式行使，是因?yàn)槌蜂N權(quán)對(duì)于第三人利害關(guān)系重大，應(yīng)由法院審查債權(quán)人撤銷權(quán)主體以及成立要件，以避免債權(quán)人的撤銷權(quán)濫用，達(dá)到債權(quán)人的撤銷權(quán)制度的立法目的。如不以訴訟方法行使，則不產(chǎn)生撤銷的法律效力。

作為國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征管法》行使稅收撤銷權(quán)時(shí)，只能以公法之債的債權(quán)人身份提起撤銷權(quán)訴訟，在我國(guó)現(xiàn)有稅收法律沒(méi)有明確規(guī)定稅收權(quán)訴訟的情況下，理應(yīng)按照民事訴訟法的規(guī)定處理，理由是：一是我國(guó)行政訴訟法規(guī)定行政訴訟的被告是行政機(jī)關(guān)，而在撤銷權(quán)訴訟中，人民法院審理的核心是債務(wù)人的單方行為或債務(wù)人與第三人之間的行為是否應(yīng)當(dāng)撤銷，是否屬于減少其財(cái)產(chǎn)的危害債權(quán)人的債權(quán)；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的撤銷權(quán)、代位權(quán)是稅法對(duì)民法中債的保全制度的移用，體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系的公法上的債務(wù)關(guān)系性質(zhì)，稅法移用該制度的目的在于更好地實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)。因而，稅務(wù)機(jī)關(guān)既有權(quán)依法提起訴訟請(qǐng)求法院撤銷納稅人不當(dāng)處分財(cái)產(chǎn)的行為，也有權(quán)在稅收撤銷權(quán)訴訟中行使法律規(guī)定的訴訟權(quán)利，因此，根據(jù)現(xiàn)行《合同法》第74條的規(guī)定，將撤銷權(quán)界定為訴權(quán)更符合立法規(guī)定。該條規(guī)定中所稱的“請(qǐng)求”既指實(shí)體法中的請(qǐng)求消滅債務(wù)人不當(dāng)行為與法律關(guān)系的權(quán)利，也包括程序法中的啟動(dòng)訴訟程序的要求。

2、稅收撤銷權(quán)都具有形成權(quán)的特征，稅收撤銷權(quán)是形成權(quán)。從《合同法》規(guī)定撤銷權(quán)的本意上看，合同撤銷權(quán)在于消滅債務(wù)人的不當(dāng)行為以及債務(wù)人與第三人間的不法行為，即債權(quán)人通過(guò)行使撤銷權(quán)變更了債務(wù)人的不當(dāng)行為以及債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收撤銷權(quán)，目的在于實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的保全，撤銷納稅人的不當(dāng)行為以及納稅人與第三人的行為，維護(hù)國(guó)家的稅收債權(quán)，這顯然屬于形成權(quán)的范疇。

3、稅收撤銷權(quán)是形成訴權(quán)?！逗贤ā返?4條規(guī)定的撤銷權(quán)又不同于其他的形成權(quán)，其他的形成權(quán)如追認(rèn)權(quán)、解除權(quán)并不需要通過(guò)訴訟方式做出，這兩者僅憑撤銷權(quán)人單方意思表示就能使法律關(guān)系的效力發(fā)生變化，而撤銷權(quán)則還必須通過(guò)司法程序來(lái)行使，最終以法院判決的方式才能使撤銷權(quán)生效，這實(shí)際上是將撤銷權(quán)界定為一種特殊的形成權(quán)。此種形成權(quán)在我國(guó)民法制度中十分少見(jiàn)，但在國(guó)外，如德國(guó)，把這種只能通過(guò)司法途徑才能行使的形成權(quán)被稱為“形成訴權(quán)”，使形成訴權(quán)實(shí)現(xiàn)的判決叫做形成判決，即“形成權(quán)也只有在判決具有了既判力后才能發(fā)生效力?！薄岸行┬纬蓹?quán)不能向相對(duì)方為意思表示，需要向法院或仲裁機(jī)關(guān)提出請(qǐng)求，由法院作出形成判決即可，……則稱之為形成訴權(quán)?！逼涮卣骶褪切纬蓹?quán)人必須向法院提起訴訟，在法院做出生效判決后，該形成權(quán)才能生效。

需要說(shuō)明的是，德國(guó)學(xué)者是將撤銷權(quán)放在民法體系中加以研究的，在立足于形成權(quán)是實(shí)體權(quán)利的基礎(chǔ)上認(rèn)為撤銷權(quán)是特殊的形成權(quán)即形成訴權(quán)。與德國(guó)學(xué)者不同的是，筆者認(rèn)為形成訴權(quán)應(yīng)該是獨(dú)立于實(shí)體權(quán)利與程序權(quán)利的第三種權(quán)利形態(tài)，將權(quán)利截然分為實(shí)體權(quán)利或程序權(quán)利兩大類，并不能窮盡所有的權(quán)利形態(tài)。因?yàn)槿魏我粋€(gè)權(quán)利，可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)歸入不同的種類，如果一個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)不能將對(duì)象歸類或窮盡，則意味著該劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)。

前面已述，將撤銷權(quán)的性質(zhì)界定為形成訴權(quán)更符合立法規(guī)定。而稅收撤銷權(quán)與一般撤銷權(quán)不同之處在于，它只不過(guò)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家這一公法之債的債權(quán)人行使撤銷權(quán)罷了，在稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)時(shí)，不但要變更、撤銷納稅人單方的行為或者納稅人與第三人的雙方行為使之失去效力，而且必須通過(guò)民事訴訟的途徑才能行使，即向人民法院提出訴訟請(qǐng)求，這一過(guò)程既體現(xiàn)了民法上形成權(quán)的本質(zhì)也體現(xiàn)了民事訴訟法中訴權(quán)的特征，因而它屬于形成訴權(quán)無(wú)疑。

一個(gè)法律制度的設(shè)立其最終目的是為了服務(wù)社會(huì)，并能為人們廣泛接受，撤銷權(quán)制度的確立也應(yīng)如此。將稅收撤銷權(quán)定性為形成訴權(quán)的性質(zhì)是符合我國(guó)《稅收征管法》設(shè)立稅收撤銷權(quán)的目的，最終維護(hù)的是社會(huì)公共利益。稅收撤銷權(quán)既符合實(shí)體法上形成權(quán)的特征，又只有通過(guò)訴訟方式才能行使和實(shí)現(xiàn)，因此是實(shí)現(xiàn)公法之債的形成訴權(quán)。