謝 紅

醫(yī)院通過降低成本,增加效益,實(shí)行科學(xué)有效的成本核算等經(jīng)濟(jì)管理手段,努力提高自身的競爭能力,是在激烈的市場競爭中保持不敗的重要手段。醫(yī)院實(shí)行成本核算也是不同所有制形式的醫(yī)院適應(yīng)市場的必然選擇。醫(yī)院成本核算可以劃分為多個(gè)級(jí)次,有醫(yī)院的整體成本核算、科室成本核算、班組成本核算以及單病種成本核算等。在科室核算工作中,為了完成科室的全成本核算,通常需要把各科室劃分為項(xiàng)目科室和非項(xiàng)目科室。項(xiàng)目科室是指直接為患者提供醫(yī)療服務(wù)的科室,確定為直接成本中心;非項(xiàng)目科室是指間接為患者提供醫(yī)療服務(wù)的科室,確定為間接成本中心。間接成本中心的成本需按一定標(biāo)準(zhǔn)和方法分?jǐn)偟街苯映杀局行?。本文就非?xiàng)目科室成本分?jǐn)偟默F(xiàn)狀、存在問題及分?jǐn)偡椒ㄗ饕痪C述和分析。

1 目前醫(yī)院非項(xiàng)目科室費(fèi)用分?jǐn)偟默F(xiàn)狀

間接成本的分?jǐn)?即非項(xiàng)目科室的成本是否分?jǐn)傄约叭绾慰茖W(xué)合理分?jǐn)偟巾?xiàng)目科室是完成全成本歸集的前提,在進(jìn)行成本核算前,通常需要?jiǎng)澢甯鞒杀局行牡男再|(zhì),并分類為:臨床科室(包括病房和門診)、醫(yī)技科室、藥劑科、醫(yī)輔科室、行政后勤科室 5類。本文中所指非項(xiàng)目科室主要包括醫(yī)輔科室及行政后勤部門,對目前非項(xiàng)目科室的費(fèi)用分?jǐn)倖栴}存在以下 3種不同的觀點(diǎn)。

1.1 行政后勤管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用,不應(yīng)作為成本構(gòu)成項(xiàng)目

在現(xiàn)行的醫(yī)院成本核算中,應(yīng)將醫(yī)院行政后勤費(fèi)用列入期間費(fèi)用,科室成本僅包括直接費(fèi)用和應(yīng)分?jǐn)偟尼t(yī)輔部門的費(fèi)用,以便于進(jìn)行科室量、本、利分析,便于與同行業(yè)對比。

1.2 行政后勤費(fèi)用采用預(yù)算方法進(jìn)行費(fèi)用控制

行政后勤費(fèi)用是管理費(fèi)用的主要部分,尤其是三級(jí)甲等醫(yī)院,這類支出所占比例更高,采用零基預(yù)算方法進(jìn)行行政后勤費(fèi)用控制,行政部門是醫(yī)院管理的職能部門,應(yīng)主動(dòng)落實(shí)部門預(yù)算,加強(qiáng)支出管理。

1.3 各醫(yī)輔科室制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格

在醫(yī)院的整體經(jīng)營運(yùn)作中,為保障醫(yī)、技工作的順利開展,還要有一系列的輔助部門,如洗衣房、供應(yīng)室、制劑室提供勞務(wù)服務(wù)和半加工部門。這些部門將一部分原材料加工成臨床使用的輔助材料,消耗一定的原材料和勞動(dòng),實(shí)行成本核算,就必須以虛擬市場的形式,給這些輔助材料或勞務(wù)制定一個(gè)合理的價(jià)格。按照成本核算的原則,歸集醫(yī)輔科室的直接成本,即直接人工、直接材料、本科室發(fā)生的制造費(fèi)用,并據(jù)此計(jì)算各醫(yī)輔科室的單位成本,并制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格。

2 醫(yī)院非項(xiàng)目科室費(fèi)用分?jǐn)偡椒捌浯嬖诘膯栴}

2.1 行政后勤管理費(fèi)用分?jǐn)?/h3>

對非項(xiàng)目科室的費(fèi)用分?jǐn)?首先涉及到的是行政部門和后勤部門的間接費(fèi)用分?jǐn)?。對該部分的分?jǐn)傊饕幸韵乱恍┓椒ā?/p>

2.1.1 按人員比例分?jǐn)?按照《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定,醫(yī)院要實(shí)行成本核算,間接費(fèi)用不能直接計(jì)入成本的管理費(fèi)用,一般按人員比例分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行分?jǐn)俒1],即:月攤銷額 =(月管理費(fèi)總額/項(xiàng)目科室總?cè)藬?shù))×項(xiàng)目科室成本核算單位人數(shù)。該法曾用來對醫(yī)院的管理費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?相對比較合理,但不易被醫(yī)療部門所接受。因?yàn)樵谝话闱闆r下,醫(yī)院的醫(yī)療收入與藥品收入大致相當(dāng),醫(yī)療支出與藥品支出也大致相當(dāng),而醫(yī)院的醫(yī)療部門和藥品部門人員比例為 10∶1甚至更高,如果按照人員比例分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行間接費(fèi)用分?jǐn)?則 90%以上的間接費(fèi)用分?jǐn)偟结t(yī)療部門,只有不到 10%的間接費(fèi)用分?jǐn)偟剿幤凡块T,從而造成醫(yī)療收支虧損、藥品收支節(jié)余較多的假象,也不符合“收入與成本、費(fèi)用相配比”的會(huì)計(jì)核算原則。

2.1.2 分項(xiàng)分別攤銷[2]將行政和后勤部門的間接費(fèi)用按項(xiàng)劃分、分?jǐn)偼其N。理論上最為合理,也最公平有效,但實(shí)際操作難度較大。

2.1.3 總扣除法 管理費(fèi)用直接從醫(yī)院總收入中扣除,由醫(yī)院負(fù)責(zé)控制和管理,不再從項(xiàng)目科室攤銷。操作簡單,阻力小,易執(zhí)行,但成本不易控制,也有失公平。

2.1.4 細(xì)化法 管理費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接細(xì)化到相關(guān)科室。理論上最為合理,也最公平有效,但實(shí)際操作難度較大。

2.2 醫(yī)輔科室的費(fèi)用分?jǐn)?/h3>

目前在成本核算中對醫(yī)輔科室的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ê芏?各有利弊。簡介如下。

2.2.1 直接分配法 按照選定的間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)和各直接成本中心占其的比例,將間接成本直接分配給各直接成本中心。該法操作簡單,它對間接成本中心之間相互提供的服務(wù)不予考慮,只考慮間接成本中心為直接成本中心提供的服務(wù)。因此在間接成本中心之間不分配成本,間接成本全部直接分配給各直接成本中心。該法適用于間接成本中心之間相互提供的服務(wù)量不大的情況,其缺陷是完全忽略了間接成本之間的相互作用。

2.2.2 順序分配法 該法在分配成本時(shí),不僅考慮到間接成本中心向直接成本中心提供的服務(wù),也考慮到間接成本中心之間的相互服務(wù),故需要在間接成本中心之間分配成本。首先將各個(gè)間接成本中心按其提供的服務(wù)大小和受益多少依次排列,提供服務(wù)量最大而受益最少的間接成本中心排在最前面,提供服務(wù)量最小而受益最多的間接成本中心排在最后面,排列在最前面的間接成本中心最先將其成本分配給排列于其后的各受益成本中心,排列在后的間接成本中心將排列于其前的各中心分配來的成本連同其直接成本一起分配給排列于其后的各成本中心,而不對排列于前的成本中心分配成本。這樣依次地,每個(gè)間接成本中心都僅向位次靠于其后的各成本中心分配一次成本。此法適用于間接成本中心之間相互提供服務(wù)量大小和受益程度有明顯差別的情況。存在的問題是:(1)間接成本中心排列順序影響總成本數(shù)值,使分配結(jié)果有差異,影響最終的成本分析。(2)排列在前面的間接成本中心在成本向后分配完畢之后便關(guān)閉了,不再接受其他間接成本中心的分配成本,但事實(shí)上間接成本中心之間的服務(wù)是相互的,所以只是單向的分配成本是不合理的,不能全面反映間接成本中心之間的相互作用。

2.2.3 雙重分配法 采用雙重分配法,間接成本中心的成本通常要進(jìn)行2次分配。第 1次,把各間接成本中心的成本向所有受益中心分配,包括間接成本中心和直接成本中心;第 2次,各間接成本中心再把從其他間接成本中心分配來的成本直接分配給各直接成本中心。雙重分配法在相互提供服務(wù)的間接成本中心內(nèi)部進(jìn)行了分配,因而提高了成本分配的合理性;當(dāng)然,也增強(qiáng)了成本核算的工作量。該法不需要考慮成本中心的排序問題,其結(jié)果比順序分配更合理、更準(zhǔn)確。

2.2.4 聯(lián)立方程法 該法是建立聯(lián)立方程組,將各個(gè)成本中心之間所有的相互作用全部包括在內(nèi),通過解聯(lián)立方程,同時(shí)關(guān)閉所有的成本中心,其解值便是各個(gè)成本中心的最終成本。同時(shí),各間接成本中心一次性將其最終成本分配到除本中心之外的其他所有成本中心。該法實(shí)質(zhì)上也是一種雙重分配法,只不過是采用數(shù)學(xué)方法,計(jì)算結(jié)果更準(zhǔn)確。但由于求解過程復(fù)雜,計(jì)算量很大,故必須借助計(jì)算機(jī)和編制相應(yīng)的成本計(jì)算程序。

2.2.5 相對值法 用來進(jìn)行醫(yī)療輔助科室的成本分?jǐn)?。醫(yī)院的醫(yī)療輔助科室是指醫(yī)院中那些與醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)密切相關(guān)的科室,主要包括藥庫藥房、供應(yīng)室、血庫、氧氣室、掛號(hào)室、住院處、病員食堂等。既然他們之間存在著這種密切的比例關(guān)系,那么只要測算出他們之間的比例系數(shù)(相對值),就可以將醫(yī)療輔助科室為臨床科室提供的服務(wù)量轉(zhuǎn)化為臨床科室工作日,這樣在將醫(yī)療輔助科室成本向臨床科室分?jǐn)倳r(shí),就不需要再調(diào)查醫(yī)療輔助科室為臨床科室提供的服務(wù)量,只要調(diào)查報(bào)告期內(nèi)臨床科室的工作量即床日和診次,再將各臨床科室的工作量乘以相應(yīng)的相對值,以此作為分?jǐn)傁禂?shù)來分?jǐn)偝杀?。相對值即每一單位臨床科室的工作量得到的醫(yī)療輔助科室服務(wù)日的關(guān)系,即每一診次或床日得到的醫(yī)療輔助科室的服務(wù)量,計(jì)算公式是:相對值 =臨床科室得到的服務(wù)量÷臨床科室的工作量。比例常數(shù)是輔助科室為某個(gè)醫(yī)技科室的服務(wù)量占其提供服務(wù)的全部服務(wù)人員的比例,其計(jì)算公式是:比例常數(shù)=某醫(yī)療輔助科室為某醫(yī)技科室提供的服務(wù)量÷某醫(yī)療輔助科室提供的全部服務(wù)量。

3 對非項(xiàng)目科室費(fèi)用進(jìn)行合理有效分?jǐn)倯?yīng)采取的對策

3.1 采取復(fù)合分?jǐn)偡?/h3>

行政后勤管理費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí),要實(shí)行按人員比例和收入比例相結(jié)合的分?jǐn)偡椒?以便合理反映醫(yī)院醫(yī)療、藥品收支的真實(shí)成本情況,避免因分配關(guān)系失真而影響數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的客觀真實(shí)。管理費(fèi)用能細(xì)化到相關(guān)科室的進(jìn)行細(xì)化處理,不能細(xì)化的,按照人分?jǐn)偦虿环謹(jǐn)?但要采取切實(shí)可行的措施進(jìn)行嚴(yán)格控制[3]。

3.2 采用雙重分配法和聯(lián)立方程法

在進(jìn)行醫(yī)輔科室的費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí),由于間接成本中心眾多,其相互的關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜,而且待攤的間接成本數(shù)額巨大,所以,間接分配法和聯(lián)立方程法、順序分配法和聯(lián)立方程法的成本分配結(jié)果就可能有很大的差距。也正是由于上述原因,在醫(yī)院實(shí)際的間接成本分配中,無論采取哪一種方法,都必須借助計(jì)算機(jī)編程計(jì)算,這就使得雙重分配法、聯(lián)立方程法計(jì)算繁瑣的缺點(diǎn)和直接分配法、順序分配法計(jì)算相對簡便的優(yōu)點(diǎn)相比不再明顯,而雙重分配法、聯(lián)立方程法的成本分配結(jié)果合理、準(zhǔn)確的優(yōu)點(diǎn)卻顯得更加突出。

此外,間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)(或分配基礎(chǔ))也應(yīng)引起足夠的重視,它是影響間接成本分配結(jié)果的另一重要因素,采取不同的分配標(biāo)準(zhǔn),間接成本的分配結(jié)果可能會(huì)有很大不同。在醫(yī)院的實(shí)際成本核算中,間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)的確定需反復(fù)研究探討。原則上,間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)同間接成本分中心提供的服務(wù)量有一定的因果關(guān)系,體現(xiàn)受益原則,只有當(dāng)其提供的服務(wù)量難以確定時(shí),受益成本中心的工作量才可以考慮作為間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)。

直接分配法、順序分配法、雙重分配法和聯(lián)立方程法都是美國醫(yī)院聯(lián)合會(huì)(AHA)推薦使用的成本分配法,目前我國各地實(shí)行的或已發(fā)表的醫(yī)院間接成本分配法,大多數(shù)是直接分配法,其他 3種方法很少使用或涉及。可以預(yù)測,隨著醫(yī)院成本核算方法研究的深入、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的改革及電腦在醫(yī)院的日益普及,雙重分配法和聯(lián)立方程法將成為最主要的間接成本分配法。

總之,選擇正確合理的間接成本分配方法和分配標(biāo)準(zhǔn)是醫(yī)院成本核算的關(guān)建所在,只有如此,才能夠合理準(zhǔn)確地測算出各直接成本中心的總成本,進(jìn)行卓有成效的醫(yī)療服務(wù)成本核算、分析、管理、控制和預(yù)算[4]。

[1]陳大千,王淑華.醫(yī)院管理費(fèi)用分?jǐn)倢︶t(yī)療收支的影響[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究,2003,10(1):43.

[2]周瑞,侯寬永,吳家琪.醫(yī)院開展全成本核算工作的難點(diǎn)與對策[J].中華醫(yī)院管理雜志,2001,17(4):219-221.

[3]汪丹梅 .加強(qiáng)醫(yī)院成本核算管理促進(jìn)醫(yī)院發(fā)展[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì),2003,22(5):59-60.

[4]萬光武,鄭新宇 .醫(yī)院成本核算的問題和對策[J].解放軍醫(yī)院管理雜志,2009,16(6):562-563.