李 巖

天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，天津 300222

持續(xù)改善，源于日本，意指小的、連續(xù)的、漸進(jìn)的改進(jìn)。通過(guò)對(duì)企業(yè)不同領(lǐng)域、不同工作位置，不同生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程上的工作開(kāi)展一系列的細(xì)節(jié)活動(dòng)，如持續(xù)減少搬運(yùn)等非增值活動(dòng)、消除原材料浪費(fèi)、改進(jìn)操作程序、提高產(chǎn)品質(zhì)量、縮短產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)間、不斷地激勵(lì)員工等活動(dòng)，將設(shè)計(jì)過(guò)程中確定的產(chǎn)品各功能和企業(yè)各部門的目標(biāo)成本，作為產(chǎn)品制造及銷售過(guò)程的成本控制依據(jù)，逐步降低成本，以達(dá)到或超過(guò)這一目標(biāo)，并分階段、有計(jì)劃地達(dá)到預(yù)定的利潤(rùn)水平。在開(kāi)展“持續(xù)改善”過(guò)程中會(huì)涉及到公司的每個(gè)部門、每一個(gè)人、每一環(huán)節(jié)的連續(xù)不斷的改進(jìn)：從最高的管理部門、管理人員到生產(chǎn)工人都會(huì)參與其中。此策略是日本管理部門中最重要的理念，是日本人競(jìng)爭(zhēng)成功的關(guān)鍵。因此，持續(xù)改善的關(guān)鍵因素是質(zhì)量、所有雇員的努力和投入，自愿改變和溝通。

一、在預(yù)算編制階段的應(yīng)用流程

持續(xù)改善可以應(yīng)用于生活和工作中的方方面面，當(dāng)然也可以應(yīng)用到成本控制當(dāng)中。持續(xù)改善成本控制是以期望的未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)算的編制和后續(xù)的跟蹤管理。因此持續(xù)改善成本控制反映的是持續(xù)增長(zhǎng)所需的所有變化結(jié)果。

1.預(yù)算目標(biāo)的制定

在預(yù)算的編制時(shí)期，按照傳統(tǒng)的預(yù)算編制方法，首先根據(jù)集團(tuán)總部的總體戰(zhàn)略規(guī)劃和總體利益的需要，企業(yè)總經(jīng)理和財(cái)務(wù)經(jīng)理確定本企業(yè)的年度目標(biāo)利潤(rùn)，然后采取自上而下或者自下而上的方法進(jìn)行編制。這種模式下的預(yù)算編制只是以延續(xù)目前活動(dòng)為基礎(chǔ)來(lái)考慮事情。

而持續(xù)改善成本控制與此不同。在預(yù)算編制時(shí)，目標(biāo)利潤(rùn)的確定不僅僅要考慮集團(tuán)總體戰(zhàn)略目標(biāo)，也要考慮企業(yè)上年度的實(shí)際利潤(rùn)狀況。在上年度已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)基礎(chǔ)和經(jīng)營(yíng)狀況的基礎(chǔ)上，考慮預(yù)算年度內(nèi)變化因素，確定然后以期望的未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)算的編制。因此在目標(biāo)利潤(rùn)確定時(shí)，確定了期望的未來(lái)收益。目標(biāo)利潤(rùn)不是僅僅靠總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)來(lái)確定的，因?yàn)樵谀繕?biāo)利潤(rùn)制定時(shí)就要分析企業(yè)目前的狀況，要明確體現(xiàn)出企業(yè)總體層面上不斷改善的要求，找出企業(yè)中需要改善的改善點(diǎn)，制定總體的改善計(jì)劃，并能夠預(yù)測(cè)改善過(guò)程中遇到的較大的問(wèn)題和困難，確定實(shí)現(xiàn)預(yù)期改進(jìn)所需的預(yù)期變化?？偨?jīng)理與財(cái)務(wù)經(jīng)理基于自己的職業(yè)估計(jì)提出大概的可能實(shí)現(xiàn)的改善計(jì)劃，其他部門的高級(jí)管理層需要與總經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理共同研究改善計(jì)劃的可實(shí)施性等一系列問(wèn)題。例如根據(jù)企業(yè)上年度的經(jīng)營(yíng)狀況和內(nèi)部生產(chǎn)狀況，制定企業(yè)的利潤(rùn)率較去年增加5%，同時(shí)提出改善方案已保證利潤(rùn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，要求產(chǎn)品生產(chǎn)成本是下降10%，這樣以前生產(chǎn)一件產(chǎn)品需要500元的成本，在持續(xù)改善預(yù)算中預(yù)計(jì)生產(chǎn)的成本是450元。改善目標(biāo)的確定也不是僅僅包括各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的改善計(jì)劃，也包括對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀的把握，基于現(xiàn)在的管理水平和管理方法，提出需要改善的問(wèn)題以及改善的方向，作為本預(yù)算年度非財(cái)務(wù)方向。

2.預(yù)算編制過(guò)程

根據(jù)期望的未來(lái)收益為基礎(chǔ)，考慮在開(kāi)展改善活動(dòng)或程序后的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)來(lái)編制預(yù)算。區(qū)分為銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算以及集團(tuán)公司的綜合預(yù)算。對(duì)于費(fèi)用預(yù)算來(lái)說(shuō)，各部門將按照生產(chǎn)成本為450元的目標(biāo)制定各部門的費(fèi)用預(yù)算。將各類預(yù)算進(jìn)行匯總，計(jì)算出企業(yè)預(yù)算的利潤(rùn)狀況、資金狀況和經(jīng)營(yíng)狀況。

傳統(tǒng)的預(yù)算編制只是計(jì)算出企業(yè)總體年度利潤(rùn)表和月度利潤(rùn)表，如果要將預(yù)算作為企業(yè)預(yù)算期內(nèi)的標(biāo)準(zhǔn)成本，則會(huì)將總制造費(fèi)用按照一定的方法進(jìn)行分配，計(jì)算出企業(yè)內(nèi)各產(chǎn)品的制造費(fèi)用，以便于計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)成本，為后續(xù)的管理做準(zhǔn)備。

但是在持續(xù)改善成本控制法中，預(yù)算編制和計(jì)算時(shí)，不僅要計(jì)算企業(yè)總體的成本和利潤(rùn)，還要計(jì)算每個(gè)產(chǎn)品的利潤(rùn)表，因?yàn)楦鶕?jù)“全生命周期”和“成本企劃”的理論，凡是可歸屬于產(chǎn)品的費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入到產(chǎn)品的總成本中，這里的成本就不僅僅包括傳統(tǒng)意義上的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等項(xiàng)目，也包括設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)成本攤銷、銷售成本、管理成本、售后服務(wù)成本、甚至是顧客的報(bào)廢成本。［7］這樣就會(huì)使各產(chǎn)品的成本計(jì)算所涵蓋的范圍更加全面，企業(yè)可以很清楚的了解到自己所生產(chǎn)的一些列產(chǎn)品中，哪些產(chǎn)品屬于盈利產(chǎn)品，那些產(chǎn)品屬于非盈利產(chǎn)品。企業(yè)需要首先針對(duì)非盈利產(chǎn)品進(jìn)行持續(xù)改善活動(dòng)的開(kāi)始。

3.預(yù)算的確定

預(yù)算的確定包括企業(yè)預(yù)算經(jīng)營(yíng)結(jié)果的確定和各部門費(fèi)用預(yù)算的確定。在確定企業(yè)預(yù)算得出的利潤(rùn)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況能夠達(dá)到企業(yè)制定的目標(biāo)之后，由總經(jīng)理來(lái)確定預(yù)算的完成。同時(shí)，各部門要向總經(jīng)理說(shuō)明各部門的勞務(wù)費(fèi)用、部門經(jīng)費(fèi)的預(yù)算狀況，每項(xiàng)費(fèi)用的制定理由以及本年度持續(xù)改善的計(jì)劃和實(shí)際計(jì)劃。在所有的費(fèi)用得到批準(zhǔn)后，預(yù)算結(jié)果作為企業(yè)后續(xù)月末比較的基礎(chǔ)，將按照已經(jīng)改善了的預(yù)算目標(biāo)向各部門發(fā)布。同時(shí)各部門也要建立自己的年度目標(biāo)，作為持續(xù)改善計(jì)劃的實(shí)施計(jì)劃落實(shí)到各部門的年度目標(biāo)中，包括部門內(nèi)大的改善點(diǎn)，改善的方法和改善實(shí)施的時(shí)間等。取得總經(jīng)理的確認(rèn)后也向各部門發(fā)布。持續(xù)改善的應(yīng)用可以改善預(yù)算成本控制模式的預(yù)算松弛導(dǎo)致的成本控制問(wèn)題。預(yù)算只是企業(yè)要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)實(shí)施改善提供方向，以期望的未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況為基礎(chǔ)，不斷分析現(xiàn)在的狀況，找出改進(jìn)點(diǎn)并確定實(shí)現(xiàn)預(yù)期改進(jìn)所需的變化。此成本控制不再是財(cái)務(wù)指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，更是企業(yè)各種業(yè)務(wù)流程和工作方法流暢化和標(biāo)準(zhǔn)化的起點(diǎn)。同時(shí)也會(huì)提高產(chǎn)品的質(zhì)量和員工對(duì)企業(yè)的態(tài)度，最終使企業(yè)從內(nèi)在到外在都有更好的提升和更強(qiáng)的發(fā)展。

二、在成本降低活動(dòng)實(shí)施中的應(yīng)用流程

1.在預(yù)算和持續(xù)改善計(jì)劃實(shí)施階段，企業(yè)總的改善計(jì)劃已經(jīng)制定，但是需要把總的改善計(jì)劃分解到各部門，各部門按照職責(zé)分別制定本部門詳細(xì)的改善安排。針對(duì)一項(xiàng)大的改善活動(dòng)，各部門之間也要進(jìn)行協(xié)作，共同做出改善方案。對(duì)于小的改善方案則由部門組織進(jìn)行。

2.對(duì)于大項(xiàng)目的改善方案，由各個(gè)部門提出經(jīng)驗(yàn)比較的豐富的員工形成責(zé)任小組，共同商討活動(dòng)中需要開(kāi)展的活動(dòng)和需要達(dá)成的目標(biāo)，建立提出提案建議制度，動(dòng)員企業(yè)全員的智慧尋找解決方案，應(yīng)用5W2H提出解決方案，并做出實(shí)施的日程安排。例如生產(chǎn)部門在制造成本上要求降低10%，則在指標(biāo)上分解為在提高員工工作效率上成本降低5%，需要生產(chǎn)部門進(jìn)行員工效率上的思考；減少?gòu)U品的發(fā)生上降低2%，需要品質(zhì)部門和技術(shù)部門上進(jìn)行支持；消除物料搬運(yùn)中的浪費(fèi)3%，需要與物流部門共同合作。

3.各責(zé)任部門或者責(zé)任小組將自己需要負(fù)責(zé)的改進(jìn)點(diǎn)納入自己的日程安排中。制定有效的措施，安排一定的時(shí)間開(kāi)始實(shí)施持續(xù)改善，針對(duì)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和工作中的每一項(xiàng)需要改進(jìn)的地方組織并開(kāi)展各種活動(dòng)達(dá)到持續(xù)改善的效果。成本持續(xù)改善的過(guò)程一個(gè)全員動(dòng)員的過(guò)程，讓企業(yè)所有都加入到成本控制當(dāng)中去，從產(chǎn)品的生產(chǎn)管理組織流程的每一個(gè)環(huán)節(jié)、每一個(gè)工藝、每一個(gè)部門、甚至生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)每一位工位操作者，都參與到成本管理和控制當(dāng)中，將成本管理融入到員工的日常工作中。

持續(xù)改善成本控制活動(dòng)的展開(kāi)并不局限于對(duì)企業(yè)內(nèi)部的控制和改進(jìn)以降低成本，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，許多企業(yè)隨著自身的發(fā)展、技術(shù)要求的提高和管理能力的提高，希望其上游的供應(yīng)商也能而不斷地改善他們的產(chǎn)品質(zhì)量、性能，完善他們的服務(wù)同時(shí)降低他們的成本，實(shí)現(xiàn)整體供應(yīng)鏈的流暢化，并將改善后對(duì)成本及零部件的交貨計(jì)劃的影響反映在生產(chǎn)成本預(yù)算和生產(chǎn)安排中。例如豐田公司要求它的供應(yīng)商，尤其是一級(jí)供應(yīng)商每年將其成本降低5%，這個(gè)5%的成本降低會(huì)作為成本降低的方向反映在一級(jí)供應(yīng)商的預(yù)算中。供應(yīng)商保持每年在預(yù)算制定時(shí)降低成本的5%以保證利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。

4.對(duì)于已經(jīng)開(kāi)展的活動(dòng)，在改善活動(dòng)實(shí)施之后，對(duì)改善活動(dòng)開(kāi)展的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)和測(cè)評(píng)。如果未達(dá)到期初預(yù)定的改善目標(biāo)，則進(jìn)行下一輪改善，應(yīng)用PDCA循環(huán)查找最終的問(wèn)題所在和最后的解決方案，最后達(dá)到部門內(nèi)設(shè)定的改善目標(biāo)。

5.財(cái)務(wù)部門在每月和每季度進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集和報(bào)告，進(jìn)行各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，開(kāi)展持續(xù)改善效果的報(bào)告和測(cè)評(píng)。將實(shí)際狀況與預(yù)算、部門費(fèi)用和部門年度目標(biāo)進(jìn)行比較，并做成報(bào)告向各部門說(shuō)明企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)狀況以及改善活動(dòng)的進(jìn)展?fàn)顩r。這樣的結(jié)果是使經(jīng)營(yíng)層與各部門員工具有降低成本的一致性，進(jìn)行生產(chǎn)管理與組織運(yùn)作，共同謀求最低成本下的最高產(chǎn)量和銷售。在預(yù)算成本控制中應(yīng)用續(xù)改善，可以將成本控制的中心從費(fèi)用削減轉(zhuǎn)移到浪費(fèi)的減少，提高增加價(jià)值的產(chǎn)出方面。此時(shí)預(yù)算只是一個(gè)公司員工共同努力的要達(dá)到的目標(biāo)，在這樣成本要求下，企業(yè)員工努力的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，解決問(wèn)題，總結(jié)提高。

在持續(xù)改善的要求中強(qiáng)調(diào)改善的永無(wú)止境，成本降低的目標(biāo)也是永無(wú)止境的，要求本期比上期有一個(gè)哪怕是很小的進(jìn)步，沒(méi)有最好，只有更好。對(duì)于如何尋找可改善的部分來(lái)達(dá)到成本的降低，以及需要如何進(jìn)行改善，企業(yè)員工都需要貢獻(xiàn)自己的智慧和團(tuán)體的力量去思考，尋找最佳的方法并予以執(zhí)行。而改善也是被鼓勵(lì)的，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出改善方案的員工會(huì)發(fā)現(xiàn)這樣的修改使得自己的思維方式和工作能力都得到了很大的提高，自己的知識(shí)也就得到了提升，因此具有獨(dú)自思考，綜合考慮問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力而最終得到晉升。通過(guò)持續(xù)改善，使企業(yè)和員工達(dá)到雙贏的境界。

［1］（美）愛(ài)德華·J·布洛切，托馬斯·W·林，康·H·陳著.成本管理—計(jì)劃與決策［M］.北京：華夏出版社，2002：124～125.

［2］劉銘.基于成本企劃的全面預(yù)算管理初探［J］.中國(guó)商情（經(jīng)濟(jì)理論研究），2008.

［3］白玉峰.現(xiàn)代企業(yè)全面成本管理對(duì)策研究［J］.管理與財(cái)富.2008（10）.