李梅英，于桂娥，蔡 寧

(1.東北林業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處，哈爾濱 150040;2.浙江工商大學(xué)財(cái)會(huì)學(xué)院，杭州 310018;3.河北科技師范學(xué)院外國(guó)語(yǔ)學(xué)院，河北 秦皇島 066000)

森林資源資產(chǎn)指是以森林資源為物質(zhì)內(nèi)涵的資產(chǎn)，它是林業(yè)企業(yè)賴(lài)以生存和發(fā)展的主要組成部份，是一種具有再生能力的自然資源資產(chǎn)，廣義的森林資產(chǎn)包括林地資產(chǎn)、林木資產(chǎn)、野生動(dòng)植物資產(chǎn)、景觀(guān)資產(chǎn)[1]。森林資產(chǎn)屬于生物資產(chǎn)的一種，但其具有多樣性和雙重資產(chǎn)屬性、生長(zhǎng)周期長(zhǎng)、分布廣、地域差異性大等特殊性，是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，如何計(jì)提一直都是理論和實(shí)務(wù)界探討的問(wèn)題。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》(簡(jiǎn)稱(chēng)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則)，自2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施。這是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次提出對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。但準(zhǔn)則中將森林資產(chǎn)按功能分成生產(chǎn)性森林資產(chǎn)、消耗性森林資產(chǎn)、公益性森林資產(chǎn)，并分類(lèi)計(jì)提減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則仍然存在著一些值得商榷和完善的地方，實(shí)務(wù)中的操作也存在諸多困難。

1 森林資產(chǎn)的特殊性

因?yàn)樯仲Y源資產(chǎn)是再生自然資源性資產(chǎn)，故森林資源資產(chǎn)具有一般資產(chǎn)具有的特點(diǎn)(獲利性、占有性、變現(xiàn)性、可比性)外，它還具備以下特點(diǎn):

①永續(xù)經(jīng)營(yíng)性。由于森林資產(chǎn)具有再生性，在不遭受人為或自然的破壞時(shí)，只要合理經(jīng)營(yíng)，不過(guò)度采伐，森林資產(chǎn)可以永續(xù)經(jīng)營(yíng)。

②生產(chǎn)長(zhǎng)周期性。森林資源資產(chǎn)主要的是林木資產(chǎn)，而林木產(chǎn)品生產(chǎn)周期長(zhǎng)，多則要上百年，少的如速生豐產(chǎn)林也要四五年以上才能形成產(chǎn)品。

③分布的廣袤性。森林資產(chǎn)占地面積廣，一個(gè)林場(chǎng)往往都上百上千公頃，所以對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量要付出很高的成本。

④功能的多樣性。由于森林資產(chǎn)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，分布不同，功能不同，所以森林資產(chǎn)具有三大功能，即經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益、社會(huì)效益。

⑤管理的艱巨性。森林資產(chǎn)面積廣，受自然和人為的影響因素大，防火、防盜、防病蟲(chóng)害，以及為維持森林主樹(shù)木的生長(zhǎng)發(fā)育進(jìn)行的擇伐等都要投入大量的人力、財(cái)力和物力，所以管理任務(wù)非常重。

2 森林資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備存在的主要困難

2.1 森林資產(chǎn)減值適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜

生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將森林資產(chǎn)按不同功能分生產(chǎn)性森林資產(chǎn)、消耗性森林資產(chǎn)、公益性森林資產(chǎn)，按不同的類(lèi)別適用不同的減值規(guī)定。消耗性資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，生產(chǎn)性資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的規(guī)定不計(jì)提減值準(zhǔn)備。但實(shí)務(wù)中，由于森林功能往往具有多重性，并且隨時(shí)間、空間以及管理方式的變化而變化。現(xiàn)在純一種用途的森林不多，而更多的是用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林混合的森林，所以對(duì)森林資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備首先就是存在對(duì)森林資產(chǎn)三大功能的難以準(zhǔn)確區(qū)分問(wèn)題，進(jìn)而給森林資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提帶來(lái)困難。

2.2 計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)復(fù)雜

森林資產(chǎn)減值按賬面價(jià)值和可變現(xiàn)凈值或可回收金額孰低計(jì)提減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益[2]。森林資產(chǎn)賬面價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和可回收金額的計(jì)量都是十分復(fù)雜的。賬面價(jià)值計(jì)量又分為有成熟市價(jià)的按公允價(jià)值計(jì)量，沒(méi)有成熟市價(jià)的按成本計(jì)量，最終導(dǎo)致賬面價(jià)值代表的森林資產(chǎn)的價(jià)值并不一樣，可比性較差。目前，我國(guó)森林資產(chǎn)市場(chǎng)不夠完善，資產(chǎn)評(píng)估的規(guī)范化水平及評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性還不是很高，所以公允價(jià)值很難取得，這對(duì)森林資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、可收回金額的確定產(chǎn)生直接影響?？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值取決于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、預(yù)測(cè)期和折現(xiàn)率。而預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和貼現(xiàn)率也是很難確定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。新準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明如何取得折現(xiàn)率，這在很大程度上需要管理人員和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，從而使資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量缺乏可靠性。

2.3 我國(guó)森林資產(chǎn)損失估測(cè)技術(shù)落后

當(dāng)森林資產(chǎn)遭受火災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)等自然災(zāi)害以及病蟲(chóng)害和疫病侵襲，以及市場(chǎng)需求變化和動(dòng)植物檢疫變化，造成森林資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體性損壞或者造成市價(jià)大幅下跌，并在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升希望的，確認(rèn)為減值。由于森林資產(chǎn)分布廣，種類(lèi)繁多，一旦遭受災(zāi)害，進(jìn)行災(zāi)害清查非常困難，并且受災(zāi)害的程度很難準(zhǔn)確地確定。例如火災(zāi)損失的界定要考慮多種因素，包括林分組成、林木高度、燒傷程度等，同時(shí)還依賴(lài)于火災(zāi)界定的技術(shù)。目前我國(guó)界定火災(zāi)損失的技術(shù)落后，只能通過(guò)折枝、扒樹(shù)皮、觀(guān)察新生枝等技術(shù)確定燒傷程度?；馂?zāi)燒傷到什么程度樹(shù)木可能死亡，沒(méi)有定論;火燒對(duì)林木生長(zhǎng)量的影響和長(zhǎng)期潛在的影響比例也很難確定;殘留受害木的長(zhǎng)期生長(zhǎng)停滯損失更難以估測(cè)。所以森林受災(zāi)損失及減值準(zhǔn)備的計(jì)提金額就很難確定。

2.4 減值準(zhǔn)備清查成本高

由于森林分布廣，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，數(shù)量多、種類(lèi)雜，所以對(duì)林木的清查，要分不同樹(shù)種不同年齡，還要分地理位置等。每進(jìn)行一次資產(chǎn)清查都將耗費(fèi)大量的人財(cái)物力。有的企業(yè)從成本效益原則考慮可能就不愿進(jìn)行過(guò)細(xì)的清查，所以也會(huì)造成不計(jì)提、少計(jì)或多計(jì)森林資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金。

3 對(duì)森林資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的幾點(diǎn)建議

3.1 完善相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)容

由于我國(guó)對(duì)森林資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算時(shí)間晚，沒(méi)有形成一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，會(huì)計(jì)理論的研究落后。消耗性森林資產(chǎn)減值準(zhǔn)備適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，生產(chǎn)性資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的規(guī)定不計(jì)提減值準(zhǔn)備。準(zhǔn)則中有關(guān)森林資產(chǎn)減值的規(guī)定內(nèi)容針對(duì)性不夠強(qiáng)，不夠具體，需要完善，同時(shí)要制定有關(guān)森林資產(chǎn)公允價(jià)值等披露的具體規(guī)范[3]。

3.2 提高林業(yè)普查、鑒定、估測(cè)技術(shù)

包括林業(yè)普查技術(shù)，災(zāi)害鑒定技術(shù)等，從而為林業(yè)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量提供準(zhǔn)確依據(jù)。同時(shí)建立行業(yè)數(shù)據(jù)平臺(tái)，為林業(yè)資產(chǎn)估值提供有效、快捷，可比的數(shù)據(jù)，避免出現(xiàn)過(guò)大的偏差。同時(shí)也為監(jiān)管提供依據(jù)。

3.3 統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)減少人為判斷

由于我國(guó)森林市場(chǎng)不完善，考慮會(huì)計(jì)的相關(guān)性、可靠性等要求，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法，以便于得出真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)這也是一把雙刃劍，有其有利的一面，也就產(chǎn)生了不利的一面，即賦予了企業(yè)過(guò)大的選擇權(quán)，就產(chǎn)生了利用這一權(quán)利進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整的可能性。所以國(guó)家要盡快統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，減少主觀(guān)隨意性。

3.4 提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)

隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，會(huì)計(jì)處理方法越來(lái)越靈活，并且多種會(huì)計(jì)處理方法并存，這就需要會(huì)計(jì)人員主觀(guān)判斷能力越來(lái)越強(qiáng)，如對(duì)森林資產(chǎn)計(jì)量是采用成本法還是以公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)森林資產(chǎn)計(jì)量是采用存貨規(guī)則還是類(lèi)似于固定資產(chǎn)式和無(wú)形資產(chǎn)式的減值準(zhǔn)備法規(guī)都需要會(huì)計(jì)人員做出選擇。因此，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)勢(shì)在必行。

3.5 加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管

因?yàn)樯仲Y產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備本來(lái)就困難重重，并且減值準(zhǔn)備還有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，如果沒(méi)有很好的監(jiān)管，那么企業(yè)就會(huì)利用它作出虛假的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從而錯(cuò)誤地引導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，尤其對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)影響就更大。所以國(guó)家要加大監(jiān)管，盡快建立完善的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，減少主觀(guān)隨意性，保證森林資產(chǎn)減值信息真實(shí)、可靠。

[1]魏遠(yuǎn)竹.森林資源資產(chǎn)淺析[J].綠色財(cái)會(huì)，2006(3):13－15.

[2]梁巖.關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題的探索[J].學(xué)術(shù)研究，2006，1(4):23－25.

[3]范敏.淺析我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在的問(wèn)題及解決措施[J].會(huì)計(jì)之友，2008(9):68－70.