安存江

（重慶廣播電視大學(xué)財務(wù)處,重慶400052）

略論改進和完善高等學(xué)校基本建設(shè)會計制度

安存江

（重慶廣播電視大學(xué)財務(wù)處,重慶400052）

我國高等院校近年來迅速發(fā)展，基本建設(shè)的規(guī)模也越來越大。高?，F(xiàn)有的會計制度和賬務(wù)處理方法中，存在著兩個會計主體、兩套賬、兩套報表的問題，這不但在實際工作中增加了高校財務(wù)管理工作的難度，而且不能全面、準(zhǔn)確地反映高校財務(wù)狀況。因此，應(yīng)改進和完善高校基本建設(shè)會計制度，如合并高校事業(yè)財務(wù)與基建財務(wù)，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制,取消收付實現(xiàn)制，改進基建會計日常賬務(wù)處理方法等等。

高校；基本建設(shè)；會計制度；會計處理；基建財務(wù)

我國高等學(xué)校目前執(zhí)行的會計制度，其會計科目不涉及基建財務(wù)核算，國家也沒有針對高?；窘ㄔO(shè)出臺具體的財務(wù)制度和賬務(wù)處理方法，高校在具體做法上只是參照《國有建設(shè)單位會計制度》（財政部1995年10月4日頒布）進行基建會計處理。實際上，兩種會計制度的核算要求、科目設(shè)置、賬戶處理方法等都不具有共性，因而導(dǎo)致一個高校有兩個會計主體、兩套賬、兩套報表，在實際工作中增加了高校財務(wù)管理工作的難度，且不利于真實地反映高校的財務(wù)狀況和資金使用情況。近年來,隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和高校體制改革的逐步深入，各個高校為了搶抓機遇，擴大招生規(guī)模，紛紛加大基建資金的投入，而目前大多數(shù)高校基建投入的主要資金來源是銀行貸款。高?；I資渠道的多元化與過去主要以國家投資為主的基建體制和會計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，這種變化客觀上要求改革和完善高?；窘ㄔO(shè)會計制度，促使高校進一步加強基建會計賬務(wù)處理能力，提高會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

一、高校基本建設(shè)會計制度存在的問題

（一）總體科目結(jié)構(gòu)中沒有把資本性支出和資產(chǎn)的形成在時間上和配比上聯(lián)系起來

按照政府收支經(jīng)濟分類科目的結(jié)構(gòu)，現(xiàn)有支出科目從總體上區(qū)分了消耗性支出和資本性支出，但總體科目結(jié)構(gòu)并沒有把資本性支出和資產(chǎn)的形成在時間上和配比上聯(lián)系起來。高校所發(fā)生的基本建設(shè)類支出應(yīng)歸入“事業(yè)支出—其他資本性支出—房屋建筑物購建”科目中處理。而資本性支出賬務(wù)處理一般結(jié)構(gòu)為“借：事業(yè)支出—其他資本性支出”，“貸：銀行存款”；“借：固定資產(chǎn)”，“貸：固定基金”。整體體現(xiàn)出了資金消耗后的直接結(jié)果形成了學(xué)校的固定資產(chǎn)。而由于基本建設(shè)支出往往期限跨度很大，在一個會計期間內(nèi)很難形成符合定義的固定資產(chǎn)，可以說這樣破壞了資本性支出賬務(wù)處理的結(jié)構(gòu)，沒有體現(xiàn)出其資本性消耗后所形成的結(jié)果。

（二）在建過程中的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)類科目缺失不能及時反映學(xué)校資產(chǎn)真實狀況

高校事業(yè)支出大致可以分為兩類，一類是消耗性支出，一類是資本性支出。消耗性支出是指為了保持正常的教學(xué)秩序而發(fā)生的沒有形成學(xué)校固定資產(chǎn)增加的支出，資本性支出旨在增加學(xué)校固定資產(chǎn)的投入。一般性的資本性支出發(fā)生和固定資產(chǎn)的形成是配比的，在時間上沒有太大的差異，賬務(wù)處理中確認支出的同時確認資產(chǎn)。而基本建設(shè)支出由于其特殊性，在確認支出的時候很難確認對應(yīng)的資產(chǎn)，因為基本建設(shè)規(guī)模大、期限長，其確認需多項條件具備，在一個會計期間內(nèi)所發(fā)生的支出很難確認對應(yīng)的資產(chǎn)。大型的基本建設(shè)，如高校新校區(qū)的修建，往往跨一個年度或幾個年度，這樣費用發(fā)生時按照收付實現(xiàn)制原則應(yīng)及時確認支出科目，對應(yīng)的資產(chǎn)往往需要一年或幾年才能完工最后形成固定資產(chǎn)，而高校會計科目還沒有相應(yīng)的在建過程中的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)類科目，不能及時反映出學(xué)校資產(chǎn)的真實情況。

（三）會計報表編制上存在兩個會計主體而沒有合并

高校事業(yè)會計核算和基建投資核算分別執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》和《高等學(xué)校會計制度》（財政部、教育部1998年3月31日頒布），并分別構(gòu)建不同的核算體系，這就意味著高校存在兩個會計主體，編制不同的財務(wù)報表，它們使用的會計科目和會計報表報送的對象都有所不同。高校事業(yè)會計核算反映在部門決算報表中，而基建投資核算反映在國有建設(shè)類決算報表中。在事業(yè)財務(wù)決算報表中，僅反映基建撥款情況和不能結(jié)轉(zhuǎn)的往來債務(wù)關(guān)系，而工程建設(shè)情況如整個投資支出、概預(yù)算執(zhí)行、項目資金來源和籌措、工程應(yīng)付款、利息支出、工程開竣工、竣工決算等都沒有反映?；▓蟊硪膊荒芊从掣咝Ｊ聵I(yè)財務(wù)資產(chǎn)、負債及收支概況。兩個會計主體、兩套會計核算體系分別反映了高校經(jīng)濟活動的不同側(cè)面，既不能全面、完整、準(zhǔn)確地反映高校的財務(wù)狀況，也不能如實、全面地披露高校會計信息。無論是核算結(jié)果，還是信息披露，都無法滿足高校主管部門和會計報表使用者的需求。我國沒有相應(yīng)法律、法規(guī)要求高校對外提供兩套報表或編制合并會計報表，高校向主管部門和會計報表使用者往往只提供事業(yè)財務(wù)報表，即使同時提供，也由于會計報表科目存在差異，缺乏合并的口徑，財務(wù)人員根據(jù)主觀想象進行合并，造成資產(chǎn)負債嚴(yán)重不實［1］。

（四）基建項目貸款的相關(guān)核算尚未完善

目前，高校的基本建設(shè)除了少量的國家財政撥款外，大部分依靠自籌資金，而自籌資金的一個重要來源渠道是銀行貸款。銀行等金融機構(gòu)要求獲得事業(yè)財務(wù)的財務(wù)報表，貸款納入事業(yè)財務(wù)核算，這些制度都十分明確。然而，基本建設(shè)中形成的固定資產(chǎn)應(yīng)分攤的利息如何核算還有待研究。根據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財政部2002年9月22日頒布），建設(shè)項目轉(zhuǎn)為“交付使用資產(chǎn)”，必須用財政撥款或自籌資金撥款才能沖銷，如果銀行貸款不能用事業(yè)基金彌補，將導(dǎo)致固定資產(chǎn)實際已投入使用卻遲遲不能入賬，從而出現(xiàn)賬實不符。高校債務(wù)如何償還，貸款形成的固定資產(chǎn)如何核算，這些問題至今都還沒有明文規(guī)定。

二、改進和完善高校基本建設(shè)會計制度的建議

（一）從實際出發(fā)，將高校事業(yè)財務(wù)與基建財務(wù)實行合并

我國企業(yè)會計制度改革從上個世紀(jì)90年代開始進行，將企業(yè)的財務(wù)會計與基建會計合而為一，并取得了很好的成效。目前，高校事業(yè)財務(wù)與基建財務(wù)合并核算也具備了可能性，因此，應(yīng)當(dāng)取消《高等學(xué)校財務(wù)制度》（國家教育委員會1997年1月1日頒布）和《高等學(xué)校會計制度》中關(guān)于國家對高等學(xué)?；窘ㄔO(shè)投資的財務(wù)管理和會計核算“按照國家有關(guān)規(guī)定辦理”的規(guī)定，同時增加《國有建設(shè)單位會計制度》中關(guān)于基建項目的基礎(chǔ)工作、資金籌措、收入、支出、竣工決算等相關(guān)基建業(yè)務(wù)核算方面的內(nèi)容，使高校事業(yè)財務(wù)與基建財務(wù)相統(tǒng)一，徹底解決一個高校兩個會計主體、兩套賬、兩套報表的問題。

(二)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制,取消收付實現(xiàn)制

目前，高校會計核算是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的,收付實現(xiàn)制由于能夠準(zhǔn)確記錄貨幣收支,提供真實的現(xiàn)金指標(biāo),對于加強現(xiàn)金管理，防止預(yù)算超支,具有明顯的作用。在過去的計劃經(jīng)濟體制下,這種制度在財政管理中發(fā)揮著舉足輕重的作用。但隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善,政府各項改革的不斷深入,國庫集中支付制度、政府采購制度等制度的實施,收付實現(xiàn)制的不足日益顯現(xiàn)出來。按收付實現(xiàn)制進行會計核算,有時很難全面、真實地反映一所高校的經(jīng)濟事項,使會計期間的財務(wù)信息缺乏真實性和可比性。隨著近年高校教育事業(yè)的迅速發(fā)展,大部分基建項目需要跨年度建設(shè),尤其是一些高校的新校區(qū)建設(shè)更是跨幾個年度,資金必然跨年度使用。如果采用收付實現(xiàn)制進行核算，就不能全面、準(zhǔn)確反映整個經(jīng)濟事項。因此，應(yīng)改進事業(yè)單位會計核算原則,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,對高校的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行全面合理的確認、計量和報告［2］。

（三）改進和完善高?；〞嬞~務(wù)管理的途徑

1．調(diào)整會計科目設(shè)置

在資產(chǎn)類科目中，增設(shè)“在建工程”、“工程物資”、“預(yù)付工程款”等3個一級科目；在“在建工程”科目下，設(shè)“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等4個二級科目。二級科目的核算內(nèi)容，與國有建設(shè)單位會計制度中規(guī)定的相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同，同時可進行適當(dāng)調(diào)整。

在負債類科目中，增設(shè)“應(yīng)付工程款”1個一級科目；在“借入款項”科目下，增設(shè)“基本建設(shè)借款”1個二級科目。

在凈資產(chǎn)類科目中，增設(shè)“工程基金”、“基本建設(shè)結(jié)余”2個一級科目。

在收入類科目中，增設(shè)“基本建設(shè)撥款”1個一級科目。

在支出類科目中，增設(shè)“基本建設(shè)支出”1個二級科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”一級科目［3］。

2．會計科目的具體應(yīng)用

（1）資產(chǎn)類科目

“在建工程”科目核算納入基本建設(shè)項目管理、尚未完工的工程投資等內(nèi)容。發(fā)生工程支出時，根據(jù)可確認的金額借記本科目，貸記“基本建設(shè)撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)付工程款”或“預(yù)付工程款”等科目；工程竣工結(jié)算并經(jīng)審計后，按照審計確認的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記本科目。

“預(yù)付工程款”科目主要用于核算按照合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)預(yù)付的工程進度款。按照工程進度向施工企業(yè)預(yù)付工程款時，借記本科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“借入款項—基本建設(shè)借款”、“基本建設(shè)撥款”等科目。工程完工與施工企業(yè)結(jié)算已完工的工程價款時，按照從應(yīng)付工程款中扣回的預(yù)付工程款，借記相關(guān)科目，貸記本科目。

“工程物資”科目核算工程材料及需要安裝設(shè)備的實際成本。購入不需要安裝的設(shè)備和基本建設(shè)期間根據(jù)項目概算購入為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工具及器具，不在本科目核算，而是在“在建工程”下的明細科目“設(shè)備投資”中核算。購入工程物資時，借記本科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“基本建設(shè)撥款”、“銀行存款”等科目。項目施工領(lǐng)用物資時，借記“在建工程”下的“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等明細科目，貸記本科目。項目竣工決算時，項目所耗用的材料及設(shè)備全部轉(zhuǎn)移到“在建工程”科目中反映。

（2）負債類科目

“應(yīng)付工程款”科目，核算單位根據(jù)基本建設(shè)合同以及工程進度應(yīng)付而未付的基建款項?！盎窘ㄔO(shè)借款”二級科目，核算工程實施中出現(xiàn)特殊情況時的借款。

（3）凈資產(chǎn)類科目

“工程基金”科目，核算已完工結(jié)算的工程項目中與記入“基本建設(shè)支出”科目相對應(yīng)的工程凈資產(chǎn)。根據(jù)工程結(jié)算款中屬于撥款與自籌安排的金額，借記“基本建設(shè)支出”科目，貸記“工程基金”科目。在工程竣工交付使用后，借記“工程基金”科目，貸記“固定基金”科目。需要注意的是，用借款進行基本建設(shè)時，在借款償還前，其資金的投入僅通過在建工程等相關(guān)資產(chǎn)科目反映，不列入“基本建設(shè)支出”科目，也不增加工程基金，因為它不屬于單位的凈資產(chǎn)。

“基本建設(shè)結(jié)余”科目，核算行政事業(yè)單位在一定期間“基本建設(shè)撥款”、“撥出基本建設(shè)撥款”和“基本建設(shè)支出”科目收支相抵后的余額，本科目貸方余額為當(dāng)期實現(xiàn)的結(jié)余。工程項目未竣工驗收之前產(chǎn)生的結(jié)余，下年滾存使用；工程項目竣工驗收之后產(chǎn)生的結(jié)余，首先用于歸還項目借款。

（4）收入類科目

“基本建設(shè)撥款”科目，核算本年度的基建撥款。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。

（5）支出類科目

“基本建設(shè)支出”科目，核算本年度的基建支出，工程項目在完工結(jié)算前發(fā)生的基建支出不記入本科目。完工結(jié)算時，借記本科目，貸記“工程基金”科目?；ń杩钚纬傻幕ㄖС?，在基建借款償還之前不記入本科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。

3．會計處理的有關(guān)方法

（1）將資金平衡表中資金占用合并到事業(yè)報表中

將現(xiàn)金和銀行存款直接合并，將“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”轉(zhuǎn)入事業(yè)財務(wù)“在建工程”科目，將基建預(yù)付及應(yīng)收款按明細轉(zhuǎn)入事業(yè)財務(wù)“應(yīng)收及暫付款”中，刪除事業(yè)財務(wù)“基建暫付款”科目余額［4］。

（2）將資金平衡表資金來源中的債務(wù)合并到事業(yè)報表中

將基建應(yīng)付款按明細轉(zhuǎn)入事業(yè)財務(wù)“應(yīng)收及暫付款”中，對“學(xué)校基建撥款”科目不作任何處理，即不參與合并。

（3）會計處理應(yīng)用舉例

事業(yè)賬在取得銀行借款和國家財政部門撥入?？顣r，借：“銀行借款”；貸：“借入款項”和“基建撥入?？睢?。撥付給基建賬時，借：“基建暫付款”；貸：“銀行存款”。財政直接撥付時，借：“基建暫付款”；貸：“基建撥入?？睢??；ㄙ~收到款時按資金來源明細核算，借：“銀行借款”；貸：“學(xué)?；〒芸睢?。銀行貸款利息按實際銀行借款的撥款數(shù)向基建賬戶收取。完工交付使用的工程，將在建工程轉(zhuǎn)入交付使用固定資產(chǎn)。事業(yè)賬按完工決算和分攤費用合計價值并結(jié)轉(zhuǎn)工程債務(wù)，借：“固定資產(chǎn)”；貸：“基建暫付款”和“應(yīng)付及暫存款—應(yīng)付基建工程款”等；同時，借：“基建支出”；貸：“固定基金”?；ㄙ~戶交付時，借：“學(xué)校基建撥款—完工轉(zhuǎn)出”和“應(yīng)付工程款”等；貸：“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”等相關(guān)科目。

［1］李軍.高校基建會計在事業(yè)財務(wù)中的反映［J］.會計之友,2009,(11).

［2］楊麗輝.高校事業(yè)會計與基建會計合并研究［J］.昆明理工大學(xué)學(xué)報,2009,(11).

［3］劉衛(wèi)民.試論高校事業(yè)財務(wù)與基建財務(wù)的合并核算［J］.財會月刊，2008，（8）.

［4］付梅英.加快高校財務(wù)會計與基建會計融合提高高校會計信息質(zhì)量［J］，經(jīng)濟師，2009，（1）.

（責(zé)任編輯 曉白）

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F230

A

1008-6382（2010）04-0006-04

10.3969/j.issn.1008-6382.2010.04.002

2010－06－09

安存江（1972—），男，河北樂亭人，重慶廣播電視大學(xué)財務(wù)處會計師，主要從事高校財務(wù)管理研究。