杜巨玲

一、浙江省能源、環(huán)境現(xiàn)狀

浙江電源結(jié)構(gòu)中以非清潔能源－煤炭為主。同全國的能源消費結(jié)構(gòu)相比，浙江省的煤炭消費所占比重仍然是比較高的。這種以煤為主的能源消費結(jié)構(gòu)存在諸多的問題，環(huán)境污染是以煤為主能耗結(jié)構(gòu)的直接結(jié)果，其中燃燒化石燃料排放的大氣污染物和COD是我國環(huán)境問題的核心，排放量的90%是燃煤造成的，二氧化硫和酸雨造成的經(jīng)濟損失已占GDP的2%以上。根據(jù)環(huán)境監(jiān)測，浙江省的大氣污染處于煤煙型，主要污染物是煙塵、二氧化硫和氮氧化硫，在大中城市，汽車排放的氮氧化硫已超過燃煤排放的氮氧化硫。我國70%的南方城市出現(xiàn)酸雨，其中浙江是僅次于華中地區(qū)的嚴重污染區(qū)，除浙西南外，全省大部分地區(qū)酸雨出現(xiàn)頻率在60%以上，主要表現(xiàn)在全省降水pH值年均值低、酸雨率高、處于較低pH值范圍的城市數(shù)較多和城市酸雨率上升，降水中主要酸性污染物為硫酸根離子。

目前浙江省的經(jīng)濟增長形勢是喜人的，但蘊藏在這種高增長背后的高環(huán)境代價往往容易被忽略，這不得不讓人深思，而且浙江省環(huán)境污染程度還在進一步提高。我們不能以環(huán)境惡化為代價來換取經(jīng)濟高速發(fā)展。從國際經(jīng)驗和浙江的實際情況來看，在保持經(jīng)濟增長和能源發(fā)展的同時，節(jié)能降耗，明顯減少環(huán)境污染，滿足浙江全面建設小康社會，率先實現(xiàn)現(xiàn)代化對環(huán)境質(zhì)量的要求，不是不可能，但面臨著十分嚴峻的挑戰(zhàn)。

因此，執(zhí)行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，進一步開展環(huán)境審計是浙江省節(jié)能減排增效的重要舉措，這不但為環(huán)境審計提供了極大的發(fā)展空間，而且也為浙江經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展提供了有力保障。

二、浙江省環(huán)境審計的內(nèi)容

環(huán)境審計是為促進可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，由審計機關、內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計機構(gòu)對政府或企事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關經(jīng)濟活動的真實、合法和效益性所進行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作。其目標是利用審計方法，客觀地獲得審計證據(jù)，判斷經(jīng)濟發(fā)展與資源、環(huán)境承載力的適應性，為環(huán)境信息的需求者提供系統(tǒng)的、確定的、周期性的和客觀的鑒證意見，在環(huán)境管理方面發(fā)揮監(jiān)督作用，促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。浙江省地處長江三角洲，是市場經(jīng)濟相對發(fā)達、資源緊缺的省份，與其他地區(qū)相比，民營經(jīng)濟所占比重較大，企業(yè)在發(fā)展過程中給環(huán)境帶來了較大的污染?！墩憬∩鷳B(tài)建設規(guī)劃綱要》顯示，從現(xiàn)在起至2020年，浙江省將通過啟動、推進、提高三個階段，實施生態(tài)工業(yè)與清潔生產(chǎn)示范、生態(tài)農(nóng)業(yè)與新農(nóng)村建設、生態(tài)公益林建設、萬里清水河道建設、生態(tài)環(huán)境治理、生態(tài)城鎮(zhèn)建設、下山脫貧與幫扶致富、碧海建設、綠色文化建設、科教支持與管理決策建設等“十大工程”，努力構(gòu)建生態(tài)省建設的“五大體系”，即：以循環(huán)經(jīng)濟為核心的生態(tài)經(jīng)濟體系、可持續(xù)利用的自然資源保障體系、山川秀美的生態(tài)環(huán)境體系、人與自然和諧的人口生態(tài)體系、科學高效的能力支持保障體系。節(jié)能減排增效、生態(tài)建省、可持續(xù)發(fā)展是一個關系到全省各個部門、單位甚至個人的系統(tǒng)工程，因此浙江省的環(huán)境審計應在主要由審計機關按審計管理權限在縣（區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）黨政領導干部任期經(jīng)濟責任審計中予以實施的基礎上，逐步加強企業(yè)內(nèi)部審計和推進民間審計發(fā)展，從而形成三者各司其職、相輔相成的完整的環(huán)境審計體系。針對節(jié)能減排增效，其環(huán)境審計主要內(nèi)容包括：

1.生態(tài)建設政策（包括環(huán)境法律法規(guī)、標準、政策）的審計。對浙江省政府制訂的政策的科學性、合理性和可操作性、法規(guī)執(zhí)行效果及實施成本進行評價，看環(huán)境法規(guī)是否促進了環(huán)境改善，比較其效果與實施成本。在該項審計中，側(cè)重地方生態(tài)建設政策的審查：地方生態(tài)建設政策在國家政策前提下，更能因地制宜發(fā)揮政策導向作用，它直接決定省內(nèi)各部門、各單位的環(huán)境活動。對地方生態(tài)建設政策的審查，主要包括：政府所制定的環(huán)境政策和措施是否符合經(jīng)濟和社會的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略；是否符合國家的環(huán)境法律、法規(guī)；是否符合ISO—14000標準；是否符合生態(tài)建省的總體目標和規(guī)劃；是否適合浙江省的社會經(jīng)濟環(huán)境的特點并切實可行；是否存在重大的缺陷，導致各部門、單位在環(huán)境方面的短期行為；政策之間是否相互銜接協(xié)調(diào)，不存在雙重或多重標準；政策執(zhí)行是否符合成本效益原則。

2.生態(tài)建設規(guī)劃及執(zhí)行情況審計。生態(tài)建設規(guī)劃是浙江省各級政府結(jié)合當?shù)鼐唧w情況編制的，是其節(jié)能減排、可持續(xù)發(fā)展的具體依據(jù)，也可以作為考核其生態(tài)建設業(yè)績的重要標準。本項審計主要內(nèi)容包括：審計已編制并頒布實施11個設區(qū)市的生態(tài)市規(guī)劃，62個縣（市、區(qū)）、7個城區(qū)以及環(huán)杭州灣、溫臺沿海、金衢麗高速公路沿線三大產(chǎn)業(yè)帶生態(tài)規(guī)劃的執(zhí)行情況，審查在執(zhí)行中是否發(fā)現(xiàn)規(guī)劃設計的合理性和可操作性存在問題，規(guī)劃中的目標是否得以貫徹，重點工作和任務的進展情況，審計經(jīng)費概算的執(zhí)行情況并進行效益分析。

3.生態(tài)環(huán)境建設項目資金的審計。生態(tài)環(huán)境建設項目資金既包括各級政府主導的生態(tài)項目如《浙江省生態(tài)建設規(guī)劃綱要》中的“十大工程”所投入的資金，也包括其他政府投資項目配套的環(huán)保資金。審計的主要內(nèi)容包括：生態(tài)環(huán)境建設項目資金的授權審批制度的執(zhí)行情況；生態(tài)環(huán)境建設項目資金的額度的合理性；對生態(tài)環(huán)境建設項目資金真實性、合規(guī)性審計；財政部門對上級撥入的生態(tài)環(huán)境建設項目資金的分配、撥付、管理和結(jié)算等情況的審計；地方配套資金的籌集和撥付情況；有關主管部門對生態(tài)環(huán)境建設項目資金的分配、撥付和管理情況；用款單位對生態(tài)環(huán)境建設項目資金的使用情況；評價資金使用后的環(huán)境效益，分析環(huán)保資金的使用效率，看是否發(fā)揮了應有的作用。對生態(tài)環(huán)境建設項目資金實施審計時，要對前次審計結(jié)果的執(zhí)行情況進行核查，必要時可以對被審計單位進行后續(xù)審計。

4.政府生態(tài)環(huán)境項目審計。主要對象是政府負責保護或改善生態(tài)環(huán)境的項目。目前我國法律規(guī)定，已授權審計機關對這些項目的“財政、財務收支的效益性”進行審計。主要審計內(nèi)容包括：生態(tài)環(huán)境建設項目按計劃批復、執(zhí)行和調(diào)整、變更情況；生態(tài)環(huán)境建設項目管理部門、建設單位、實施單位、招投標管理機關、稽察單位、施工企業(yè)、監(jiān)理機構(gòu)等對生態(tài)環(huán)境建設項目有關政策的執(zhí)行情況；生態(tài)環(huán)境建設項目工程建設進度、計劃完成、驗收及投資的生態(tài)效益、社會效益和經(jīng)濟效益情況；生態(tài)環(huán)境建設項目建成以后各項管護措施落實和實際管護情況等。實施該類審計時，審計機關應注意對環(huán)境項目的選擇，考慮經(jīng)營風險、重要性和可審計性等問題。

5.企業(yè)單位的環(huán)境控制和治理情況審計。通過審計企業(yè)環(huán)境報告，審查環(huán)境污染是否嚴重以及環(huán)境污染造成的經(jīng)濟損失，審查企業(yè)是否以經(jīng)濟節(jié)約和高效率的方式運用受托環(huán)境資源，審查企業(yè)用于環(huán)保方面的開支是否真實、合法，計算環(huán)境污染造成的損失，評價其資源的綜合利用程度及其對環(huán)境的影響，揭示廢棄物處理、存放和排放情況是否有利于生態(tài)平衡。

6.對其他項目的節(jié)能減排影響進行審計。審計機關或者內(nèi)部審計機構(gòu)可以通過專項資金審計、經(jīng)濟責任審計或項目審計等方面工作的實施，檢查或確認政府、組織在緩解、削減投資項目的環(huán)境影響方面的措施是否已經(jīng)實施，并已經(jīng)達到目標，有無造成過多成本等。

7.對領導干部進行環(huán)境責任審計。將環(huán)境保護作為考核業(yè)績的主要指標之一，甚至可以采用生態(tài)一票否決制。主要審查任期內(nèi)或?qū)徲嬈陂g內(nèi)，責任范圍（包括管轄地域內(nèi)和相關地域如河流下游內(nèi)）的環(huán)境變化情況；環(huán)境保護建設的投入情況；主要投資項目的環(huán)境效應，主要業(yè)績與生態(tài)環(huán)境效益之間的對比關系等。其目的為審查領導干部是否有以環(huán)境的破壞為代價取得經(jīng)濟業(yè)績的行為。

8.環(huán)境建設保護情況審計。主要由政府與各級環(huán)境保護部門、農(nóng)業(yè)、畜牧、林業(yè)、水利、國土資源等管理部門聯(lián)合審計城鄉(xiāng)居住環(huán)境的整體狀況、林業(yè)生態(tài)、海洋生態(tài)、主要保護區(qū)生態(tài)、重點江河流域生態(tài)。

三、環(huán)境審計的程序和方法

環(huán)境審計活動包括收集信息、評估信息和系統(tǒng)地闡述結(jié)論，及對需要改進的某些方面加以鑒定。其目的是為了滿足環(huán)境要求而進行改進。環(huán)境審計程序、方法主要如下：

（一）計劃階段。這是整個審計過程的起點。在計劃階段，環(huán)境審計人員應做如下工作：組成審計小組；調(diào)查了解被審計單位的基本情況；初步評價被審計單位有關環(huán)保的內(nèi)部控制制度；編制審計計劃以確定技術、區(qū)域和時間范圍等。審計人員可采用檢查、觀察、詢問、分析程序等審計方法獲取有關的證據(jù)資料。檢查是審計人員對與環(huán)境相關的會計記錄和其他書面文件可靠程度的審查；觀察是審計人員實地察看被審計單位的經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)和有關業(yè)務活動所涉及的環(huán)境因素及其內(nèi)部環(huán)境控制的執(zhí)行情況，以獲取證據(jù)的方法；詢問是審計人員以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取審計證據(jù)的方法；分析程序是審計人員對被審計單位與環(huán)境相關的重要的比率或趨勢進行的分析，包括調(diào)查環(huán)境異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期數(shù)額和相關信息的差異，以達到對環(huán)境成本的發(fā)生、完整性及估價與分配的認定。對于異常變動項目，審計人員應重新考慮其所采用的審計方法是否適合，必要時，應追加適當?shù)膶徲嫵绦?，以獲取相應的審計證據(jù)。

在編制總體審計計劃時，時間預算是一個非常重要的內(nèi)容，它是衡量審計工作進度及工作效率的依據(jù)，其繁簡程度取決于被審計單位環(huán)保工作開展程度及預計的審計工作的復雜程度。

（二）審計實施階段?，F(xiàn)場審計活動由五個基本步驟組成：鑒別和了解管理控制系統(tǒng)；評價管理控制系統(tǒng)；收集審計資料；評估審計調(diào)查結(jié)果；向被審單位匯報調(diào)查結(jié)果。主要包括以下兩部分內(nèi)容：

1.控制測試。其目的在于確定有關環(huán)保的內(nèi)部控制制度的設計和執(zhí)行是否有效、能否有效處理環(huán)境風險，并評價控制風險以制訂進一步的審計程序。對內(nèi)控差、控制風險高的區(qū)域，審計人員應執(zhí)行更多的實質(zhì)性程序，以控制審計風險，保證審計質(zhì)量。在控制測試中，審計人員還應審查被審計單位是否切實遵守了有關環(huán)保方面的法律法規(guī)。

2.實質(zhì)性程序。評價對環(huán)境有害的物質(zhì)（例如原材料）的處理及存放會產(chǎn)生的全部負債及其核算的合理性；評價環(huán)保工作的效果并評估其成本和效益估算的合理性。在實質(zhì)性程序中有兩個重要問題需解決，即成本效益分析和環(huán)境價值的量化。

環(huán)境價值的量化可采用項目構(gòu)成法，即按生態(tài)資源所能創(chuàng)造收益的不同方面的價值分項加總計算。例如河流能涵養(yǎng)水源、調(diào)節(jié)氣候和保護水生動物、提供水源和運輸航道等。其中提供水源的收益價值可用每一單位體積水源的價格與河流的總流量相乘求得。依此類推，把各項收益價值加總即得河流生態(tài)資源價值。

但實際中很多生態(tài)資源價值難以量化，有關數(shù)據(jù)不準確。而環(huán)境審計很大程度上是進行經(jīng)濟性分析，若缺乏正確的定量基礎，則分析結(jié)果沒有實用意義。因此應結(jié)合我省實際，研究一套切實可行、客觀可比的指標體系，使環(huán)境審計工作建立在科學的基礎上。

另外，在進行環(huán)境審計時，需對環(huán)保工作進行成本效益分析，以評價環(huán)保工作效益。環(huán)保工作中的成本即保護或治理環(huán)境所發(fā)生的各項費用，其效益包括給企業(yè)帶來的直接經(jīng)濟效益和間接經(jīng)濟效益、環(huán)境資源價值的增值。同時還應考慮帶來新污染的損失。由于上面各項費用和收益發(fā)生的時間不同，因此分析時要將其折算到同一時點上，即折現(xiàn)后再進行成本效益比較。

（三）審計報告階段。整理評價審計證據(jù)、編制審計報告、提出審計建議、建立審計檔案止的整個期間。

四、關于浙江省實施環(huán)境審計的幾點建議

1.樹立和強化環(huán)境審計意識。加強環(huán)境審計是促使浙江省實現(xiàn)節(jié)能減排增效、可持續(xù)發(fā)展的有效途徑，但環(huán)境審計對不少人來說還是一項較為陌生的事物。因此要加大宣傳力度，增強浙江省各級政府、企業(yè)、事業(yè)單位和社會公眾對環(huán)境保護以及開展環(huán)境審計急迫性的認識，促使其積極參與各種環(huán)境保護活動，支持和配合環(huán)境審計，營造一個良好的環(huán)境審計氛圍。

2.完善環(huán)境審計立法。為順利開展環(huán)境審計，必須進一步完善環(huán)境審計立法。首先，要制定具有可操作性的環(huán)境審計工作細則，使環(huán)境審計的范圍、內(nèi)容、方法、程序和具體實施辦法走向制度化，使環(huán)境審計的實務操作規(guī)范化；其次，要規(guī)范評價標準形成統(tǒng)一的環(huán)境評價尺度。這不但可以為環(huán)境審計的開展提供依據(jù)，也為我國的環(huán)境會計奠定法律基礎。

3.充分發(fā)揮政府審計部門環(huán)境審計工作。浙江省環(huán)境審計范圍廣、問題多，需要重點深入，才能有效開展。從審計的權限與力量著眼，宏觀領域的審計事項有賴于政府審計，因此必須充分發(fā)揮政府審計部門環(huán)境審計工作。政府審計內(nèi)容主要有環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行和生態(tài)環(huán)境保護程序文件的審計；環(huán)保部門生態(tài)環(huán)境管理的內(nèi)控系統(tǒng)的審計；地方政府一把手經(jīng)濟責任審計；企業(yè)生態(tài)環(huán)境管理效益的審計等。

4.有效推進企業(yè)開展內(nèi)部環(huán)境審計。組織企業(yè)參加ISO14000環(huán)境保護認證體系是實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境保護自我約束、綠色產(chǎn)品開拓營銷市場的雙贏措施，同時能有效推進企業(yè)開展內(nèi)部環(huán)境審計。眾所周知，浙江民營經(jīng)濟較發(fā)達，而企業(yè)發(fā)展對生態(tài)環(huán)境的影響是最嚴重的，完全依靠政府審計對企業(yè)進行環(huán)境審計存在一定的缺陷：首先是政府審計的精力是有限的，在完成上述審計內(nèi)容后，很難對眾多企業(yè)再進行個別環(huán)境審計；其次，對環(huán)境的責任也是企業(yè)的主要的社會責任，應該喚起企業(yè)的環(huán)境意識，從根本上解決環(huán)境問題；最后，企業(yè)的內(nèi)部審計對企業(yè)的相關信息掌握的更全面。因此企業(yè)內(nèi)部審計部門應在環(huán)境審計中承擔主要角色，出具企業(yè)環(huán)境審計報告。

5.建立環(huán)境審計后續(xù)跟蹤制度。環(huán)境后續(xù)跟蹤審計的目的是確保被審計單位和管理層對環(huán)境審計報告中提出的審計結(jié)果采取合適的行動。環(huán)境審計不同于傳統(tǒng)的財務收支審計，僅是對審計對象發(fā)表審計意見。環(huán)境審計在審計的終結(jié)階段應向被審計單位和審計委托人提出詳細的環(huán)境審計報告，指出其存在的問題，并提出詳盡的改進措施和方案。通過后續(xù)審計，能確保審計報告所提出的審計結(jié)論和建議有效實施，可進一步檢查審計結(jié)果的客觀性和準確性，確保環(huán)境問題得到根本解決。

6.大力開展計算機輔助審計。環(huán)境統(tǒng)計信息系統(tǒng)是我國環(huán)保部門運用的計算機信息系統(tǒng)，涵蓋了大量的環(huán)保工作專業(yè)信息。審計人員在環(huán)境審計時，經(jīng)常要利用、分析環(huán)境統(tǒng)計信息系統(tǒng)，因此，審計人員需熟練掌握計算機知識，利用計算機進行輔助審計，以提高審計效率，降低審計風險；同時也可以使審計人員充分利用環(huán)境統(tǒng)計系統(tǒng)中包含的豐富的數(shù)據(jù)內(nèi)容，彌補自身的專業(yè)性不足，便于充分、適當?shù)氖占瘜徲嬜C據(jù)。

7.提高審計人員素質(zhì)，建立和完善培訓機制。環(huán)境審計專業(yè)性強，有眾多的技術指標，是一門比較復雜的學科。環(huán)境審計的難度和廣度對審計人員的素質(zhì)是極大的挑戰(zhàn)。因此，隨著環(huán)境審計的不斷深入發(fā)展，審計人員需要不斷學習，及時更新知識，有關部門應定期組織環(huán)境審計人員進行培訓學習、總結(jié)交流經(jīng)驗，使環(huán)境審計工作順利開展。同時，也可以建立專家?guī)?，根?jù)需要聘請有關專業(yè)人士，如環(huán)?？蒲兴?、環(huán)境監(jiān)測站、排污收費監(jiān)理所有關專家、高級工程師等加入環(huán)境審計工作，利用他們的專業(yè)知識和技術，提高環(huán)境審計的效率和效果。